ICMS – Exportação – Remessa com o fim específico de exportação – Incidência do imposto sobre a operação destinada a outro contribuinte anterior à efetiva exportação.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 11/03/2022

Ementa

ICMS – Exportação – Remessa com o fim específico de exportação – Incidência do imposto sobre a operação destinada a outro contribuinte anterior à efetiva exportação.

1. A hipótese de não incidência do ICMS prevista na alínea “a” do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000 é aplicável somente à remessa para empresa comercial exportadora, operação imediatamente antecedente ao efetivo envio da mercadoria ao exterior, envolvendo, portanto, apenas dois estabelecimentos distintos (remetente e destinatário).
2. A operação que antecede a remessa de mercadoria para empresa comercial exportadora que, de fato, exportará a mercadoria configura hipótese de incidência do imposto.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP – é a preparação de documentos e serviços especializados de apoio administrativo não especificados anteriormente (CNAE 82.19-9/99), informa que uma “empresa paulista”, fabricante de certo produto, realiza a sua venda a uma comercial exportadora paulista, sem transitar por esta. Após, a comercial exportadora paulista revende o produto para outra comercial exportadora mineira, sem realizar nenhuma industrialização extra no produto, e, por fim, essa última comercial exportadora mineira retira a mercadoria no fabricante paulista e exporta o produto pelo porto de Santos, sem transitar pelo seu estabelecimento.

2. Após citar a Resposta à Consulta 18.814/2018, em que uma empresa paulista realiza a venda para exportador situado em outro Estado, com solicitação feita por esse exportador, de que haja remessa dessa mercadoria a ser exportada diretamente a recinto alfandegado situado no Estado de São Paulo, questiona se sua situação se enquadra nessa Resposta à Consulta e, em caso positivo, indaga se seriam envolvidas 3 Notas Fiscais sem a incidência de impostos.

3. Indica, então, um procedimento de emissão de Notas Fiscais sem nenhuma incidência do ICMS.

4. Por fim, questiona se está correto o seu entendimento no sentido de que, em ambas as operações (etapa 1: venda da empresa paulista para a comercial exportadora paulista; e etapa 2: revenda dessa mercadoria da comercial exportadora paulista para a comercial exportadora mineira), devem ser emitidas Notas Fiscais no CFOP 6.502, com fim específico de exportação, sem a incidência de ICMS.

Interpretação

5. Inicialmente, observa-se que, em seu relato, a Consulente informa uma situação em que há três operações, sendo duas vendas (uma da fabricante do produto à primeira comercial exportadora, e outra, dessa última a terceira comercial exportadora) e uma remessa ao exterior. Além disso, foi apenas afirmado que será comercializado produto acabado, não sendo especificado qual o produto, por sua descrição e código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Ademais, analisando a atividade informada no CADESP, nota-se apenas práticas relacionadas à preparação de documentos e serviços especializados de apoio administrativo não especificados anteriormente (CNAE 82.19-9/99), que, a princípio, não se enquadra em nenhum fato ensejador da incidência do ICMS, ou seja, a atividade registrada no CADESP não indica a situação de contribuinte da Consulente. Nesse aspecto, não foi informado qual o papel da Consulente na situação posta, se é uma empresa comercializadora ou se é a fabricante do produto.

6. Nesse sentido, ressalte-se que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e Anexo III, artigo 12, inciso II, alínea “h”, da Portaria CAT 92/1998. Sendo assim, caso realize alguma atividade, como a de fabricação de determinado produto, objeto de dúvida, a Consulente deverá atualizar as suas informações no CADESP com a inclusão das novas atividades (CNAE), conforme artigo 29, § 1º, do RICMS/2000 e artigo 3º da Portaria CAT 40/2000, lembrando que é o contribuinte que reúne informações sobre a operação e seus reflexos, os quais definem a declaração que deve ser prestada.

7. Sendo assim, levando em consideração o exposto, a presente resposta será fornecida em tese, não tendo o condão de validar quaisquer procedimentos apresentados pela Consulente. Essa resposta também partirá do pressuposto de que a Consulente é a fabricante do produto acabado e os outros estabelecimentos envolvidos são, de fato, empresas comerciais exportadoras.

8. Vale tecer, ainda, uma última observação. Denota-se, de antemão, que a situação apresentada pela Consulente diverge daquela contida na Resposta à Consulta 18.814/2018, na medida em que, na primeira, são apresentados três estabelecimentos (empresa fabricante vendedora e duas empresas comerciais exportadoras), enquanto na segunda há apenas dois estabelecimentos (o estabelecimento vendedor e a empresa comercial exportadora). Dessa forma, não se aplica à situação fática em análise o procedimento indicado naquela Resposta à Consulta.

9. Posto isso, nos termos do inciso I do artigo 1º do RICMS/2000, o ICMS incide sobre as operações relativas à circulação de mercadoria, ocorrendo o fato gerador na saída, a qualquer título, do estabelecimento de contribuinte (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000). Por outro lado, em obediência ao mandamento constitucional contido na alínea “a” do inciso X do § 2º do artigo 155, o imposto não incide na saída de mercadoria com destino ao exterior (inciso V do artigo 7º do RICMS/2000).

10. Por sua vez, o § 1º do artigo 7º do mesmo regulamento, assim dispõe:

“§ 1º – O disposto no inciso V, observadas, no que couber, as disposições dos artigos 439 a 450, aplica-se, também:

1 – à saída de mercadorias, com o fim específico de exportação, com destino a:

a)empresa comercial exportadora, inclusive “trading”;

[…]” (grifo nosso)

Portanto, a saída de mercadorias destinadas a empresas comerciais exportadoras (inclusive tradings), com o fim específico de exportação, também se situam fora do campo de incidência do imposto.

11. Entretanto, ressalte-se que a hipótese de não incidência estabelecida no dispositivo transcrito acima é aplicável, apenas, na saída destinada a empresas comerciais exportadoras (e também, por óbvio, aos demais destinatários indicados nas alíneas “b” e “c” do mesmo dispositivo), e não a outros contribuintes do imposto que promoverão,em seu próprio nome, a exportação das mercadorias. Nesse sentido, esclarecemos que é considerada empresa comercial exportadora aquela que obtiver o Certificado de Registro Especial, nos termos do artigo 247 da Portaria SECEX nº 23/2011, e possua habilitação no Siscomex, conforme disposto na Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020 e na legislação federal correlata. Ademais, no que concerne o cumprimento das obrigações do ICMS em território paulista, a remessa de mercadorias para essas empresas deve seguir o procedimento indicado nos artigos 439 a 446 do RICMS/2000.

12. A intenção do legislador ao estabelecer a hipótese de não incidência em tela foi estender o referido benefício à operação que antecede a exportação, que, por sua vez, goza de imunidade tributária com fundamento constitucional – já que, a princípio, a saída de mercadoria de contribuinte para outro estabelecimento situado em território nacional configura hipótese de incidência do imposto. Assim, facilita-se a exportação da produção nacional, permitindo que a remessa de contribuinte que deseja exportar sua produção ou mercadorias adquiridas de terceiros, para empresa comercial exportadora (que possui o conhecimento específico e autorização necessária para a prática do comércio internacional), não sofra a incidência do ICMS.

13. Considera-se, nesse contexto, que a operação que antecede a efetiva exportação é uma etapa do próprio processo de exportação. Entretanto, esse entendimento deve ser aplicado somente à operação imediatamente antecedente ao efetivo envio da mercadoria ao exterior, especificamente, a remessa com o fim específico de exportaçãopara empresa comercial exportadora, nos termos previstos no Convênio ICMS-84/2009 (e, no mesmo sentido, nos artigos 439 a 446 do RICMS/2000). Tal fato decorre de uma interpretação teleológica da legislação que regula a matéria, exposta nos subitens a seguir:

13.1. as Cláusulas segunda e terceira do Convênio ICMS-84/2009 (no mesmo sentido, os artigos 439 a 446 do RICMS/2000) estabelecem os procedimentos que devem ser observados pelos estabelecimentos envolvidos nas operações em tela. É de se ressaltar que tais normas estabelecem obrigações acessórias para apenas dois sujeitos envolvidos na operação, quais sejam, o estabelecimento remetente e o estabelecimento destinatário (exportador). Portanto, presume-se que a remessa de mercadoria com o fim específico de exportação envolve tão somente esses dois estabelecimentos (ressalvada a possibilidade, já manifestada anteriormente por este órgão consultivo, de ocorrer, primeiramente, a transferência de mercadoria pronta e acabada de um estabelecimento para outro do mesmo titular, com sua posterior remessa, com o fim específico de exportação, para a empresa comercial exportadora);

13.2. a Cláusula sexta do convênio em análise prevê hipóteses que, se verificadas, obrigarão o estabelecimento remetente ao recolhimento do imposto devido. Admitir que a mercadoria remetida com o fim específico de exportação seja enviada a novo estabelecimento (e, possivelmente, a outros, em sucessivas remessas abrigadas pela não incidência) resultaria, na prática, na impossibilidade de o estabelecimento remetente original certificar-se a respeito da finalização do procedimento de exportação e recolher o imposto devido no caso da sua não efetivação, contrariando a própria lógica da sistemática da remessa com o fim específico de exportação.

13.3. a leitura do item 3 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000 explicita com clareza a impossibilidade de aplicação da não-incidência deste dispositivo em operações entre empresas comerciais exportadoras (portanto em operações que não sejam imediatamente antecedentes às exportações), haja vista que a única hipótese admissível na legislação tributária de não-incidência entre comerciais exportadoras se dá quando a mercadoria já se encontra depositada em armazém alfandegado/entreposto aduaneiro, sendo que, neste caso, devem ser cumpridos diversos requisitos elencados no próprio item 3 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000, que não correspondem à presente situação específica trazida nesta consulta.

14. Na situação em análise nesta resposta, tem-se não só a participação de três estabelecimentos de titularidades distintas (a Consulente e duas empresas comerciais exportadoras), como se constata que a comercial exportadora paulista, embora tenha recebido a mercadoria com o fim específico de exportação (configurando-se, em tese, como o estabelecimento destinatário), não será a responsável pela efetivação da operação de exportação, mas atuará como intermediária entre a Consulente e a empresa comercial exportadora que, de fato, exportará a mercadoria.

15. Conclui-se, desse modo, que não se pode admitir a não incidência do imposto nas duas operações internas (que antecedem a efetiva exportação) indicadas no relato, uma vez que apenas a operação imediatamente antecedente à efetiva exportação enquadra-se na hipótese prevista na alínea “a” do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000. A operação que antecede esta, ou seja, a remessa da mercadoria da Consulente para a comercial exportadora paulista, configura hipótese de incidência do ICMS (inciso I do artigo 2º do RICMS/2000), devendo ser tributada.

16. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.