IRRF. Remessa exterior. Prestação serviço. Tratado Brasil-Espanha. Dupla tributação. Princípio da tributação singular. Definição da natureza do contrato e avaliação de hibridismo.

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL. PRESENÇA DE OMISSÃO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC/1973. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF. VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM OU SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. ENQUADRAMENTO COMO “ROYALTIES”, “SERVIÇOS PROFISSIONAIS INDEPENDENTES” OU “LUCROS DAS EMPRESAS”. IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO COMO “RENDIMENTOS NÃO EXPRESSAMENTE MENCIONADOS”. ARTS. 7º, 12, 14 E 22, DA CONVENÇÃO ENTRE BRASIL E ESPANHA DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E A PREVENIR A EVASÃO FISCAL (DECRETO N. 76.975/76 E DECRETO LEGISLATIVO N. 62/75). PRINCÍPIO DA TRIBUTAÇÃO SINGULAR. MÉTODO DA IMPUTAÇÃO ORDINÁRIA. MÉTODO DO CRÉDITO PRESUMIDO. RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM PARA ANÁLISE DA NATUREZA DO CONTRATO E EXISTÊNCIA DE HIBRIDISMO.

1. O cerne da questão cinge-se em saber qual o correto enquadramento, dentro das possibilidades previstas na convenção internacional celebrada entre o Brasil e Espanha (aprovada pelo Decreto Legislativo n. 62/75 e promulgada pelo Decreto n. 76.975/76), das verbas remetidas ao exterior pela empresa Engecorps Corpo de Engenheiros e Consultores S/A (localizada no Brasil) à empresa Técnica Y Proyectos S.A. (sediada na Espanha), em razão da prestação de serviços de engenharia e assistência administrativa, para fins de verificar se sujeitam-se à exclusiva tributação no exterior (residência) ou se sobre elas incide o imposto sobre a renda retido na fonte no Brasil (fonte).
2. Considerou a Corte de Origem que os valores assim enviados ao exterior devem ser enquadrados como “lucro das empresas” – art. 7º, do modelo OCDE (art. 7, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76) a fim de se sujeitar exclusivamente à tributação no exterior (residência), sem a incidência do imposto sobre a renda retido na fonte no Brasil (fonte).
3. No entanto, em casos que tais, diante das possibilidades existentes na convenção, é preciso verificar previamente se o caso é de “serviços profissionais independentes” (art. 14, do modelo OCDE) previstos no tratado ou se, embutido no contrato de “prestação de serviços sem transferência de tecnologia”, está o pagamento de “royalties” (art. 12, do modelo OCDE). Somente após vencidas essas duas etapas é que se poderia verificar o enquadramento residual na condição de “lucros das empresas” (art. 7, do modelo OCDE). Isto porque a convenção assinada baseada no modelo de tratado da OCDE contém disposições específicas para cada uma dessas hipóteses.
4. Acaso haja o pagamento de “royalties”, a norma de incidência do modelo de tratado da OCDE será o art. 12, que trata da tributação dos “royalties”, a permitir, no presente caso, uma tributação pelo Brasil, desde que respeitado o limite de 15% (quinze por cento) do montante bruto dos “royalties” (art. 12, “2”, “b”, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76). Do mesmo modo, em se tratando de “serviços profissionais independentes” (onde se inclui a engenharia) o modelo OCDE em seu art. 14 (art. 14, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76) permite sem limites a tributação pelo Brasil como país fonte.
5. Nessa linha, o sistema se complementa com o disposto no art. 23, do modelo de tratado da OCDE, que traz disposições para eliminar as duplas tributações. Com este desiderato, o tratado prevê como regra a aplicação do método da imputação ordinária, que estabelece um teto de dedução do imposto pago no Estado da fonte correspondente ao valor do próprio imposto devido no Estado da residência (art. 23, “1”, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76), e excepcionalmente o método do crédito presumido ou “matching credit” (art. 23, “2”, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76), que estabelece um percentual presumido de dedução que pode ser superior ao valor do imposto pago no Estado da fonte.
6. O método da imputação ordinária é uma técnica através da qual se materializa o Princípio da Tributação Singular. Segundo este princípio, a soma das cargas tributárias dos dois países (fonte e residência) incidentes sobre determinado rendimento deverá corresponder à carga da tributação que o rendimento sofreria acaso fosse tributado apenas pelo país de maior carga (tributação singular). Já o método do crédito presumido, ou “matching credit”, é método excepcional pois, ao conceder, no Estado de residência, um crédito fixo e independente do valor efetivamente pago no Estado da fonte, permite uma carga tributária inferior à tributação singular.
7. Também para preservar a correta incidência do imposto, há que se averiguar se a empresa CONTRIBUINTE não está fazendo uso de hibridismo, ou seja, se a classificação dos rendimentos em questão é idêntica no país da fonte e no da residência pois, caso contrário, a empresa CONTRIBUINTE poderá estar utilizando o tratado de forma abusiva com o fim de se furtar à tributação, sofrendo a menor carga tributária entre os países, diferindo o pagamento do tributo por longo prazo, deduzindo duplamente o valor que somente foi pago uma vez ou obtendo isenções simultâneas em ambos os países. O hibridismo (Hybrid mismatch arrangements), por prejudicar a concorrência, a eficiência econômica, a transparência e a justiça fiscais, é prática rechaçada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, conforme Ação “2” do plano BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).
8. A presença de hibridismo no caso concreto pode levar à situação de não haver a cobrança do tributo aqui no Brasil (fonte), por se entender aqui pela qualificação do rendimento como “lucro das empresas” (art. 7, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76) e, simultaneamente, ser concedido o crédito presumido de 25% (vinte e cinco por cento) do valor do rendimento por entender a Espanha (residência) que a rubrica se trata de “royalties” (art. 23, “2”, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76). Situações como que tais são evidentemente contra o espírito dos tratados de tributação internacional.
9. Essas disposições são salutares, pois o objetivo do Tratado, além de evitar a dupla tributação, é prevenir a evasão fiscal (ver sua ementa), de modo que se o valor remetido não for objeto de tributação no exterior, há que ser tributado no Brasil, pois do Tratado não pode decorrer uma dupla não tributação (Princípio da Tributação Singular). Dito de outra forma, a empresa CONTRIBUINTE não pode fazer uso do Tratado para se furtar à tributação nos dois países simultaneamente ou com o fim específico de fugir da tributação no Estado da fonte para buscar ser tributada exclusivamente no Estado da residência com uma alíquota inferior. O ordenamento jurídico não protege essa finalidade, posto que abusiva.

Havendo dúvidas a respeito da prática de hibridismo, há que se prestigiar o Princípio da Tributação Singular.

10. A análise dos contratos a fim de verificar se a prestação de serviços ali realizada se enquadra ou não em cada conceito (notadamente no conceito de “royalties”, consoante firmado pela jurisprudência desta Casa) cabe às instâncias ordinárias, a teor da Súmula n. 5/STJ: “A simples interpretação de cláusula contratual não enseja Recurso Especial”.
11. Do mesmo modo, a análise da legislação estrangeira a fim de verificar se a empresa está fazendo uso do tratado para se furtar à tributação de forma abusiva mediante a prática de hibridismo precisa ser realizada pela Corte de Origem, na forma do art. 376, do CPC/2015 (“Art. 376. A parte que alegar direito municipal, estadual, estrangeiro ou consuetudinário provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o juiz determinar”).
12. Não realizadas essas análises de forma suficiente, este Superior Tribunal de Justiça, limitado aos pressupostos fáticos fixados na demanda, fica impossibilitado de dar justa solução ao caso concreto, o que torna qualquer omissão a respeito relevante, a teor do disposto no art. 489, §1º, IV, do CPC/2015 (“Art. 489. […] § 1º Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que: IV – não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador”).
13. Esta Casa tem posicionamento firmado no sentido de que os rendimentos em questão não podem ser qualificados na condição prevista no art. 22, do modelo de tratado da OCDE (“Outros rendimentos” ou “Rendimentos não Expressamente Mencionados”), tendo sido declarada a ilegalidade do Ato Declaratório Normativo COSIT Nº 1, de 05 de janeiro de 2000, a saber: REsp. n. 1.618.897 / RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 19.05.2020; REsp. n. 1.161.467 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 17.05.2012.
14. No entanto, inexistente o exame a respeito de diversas questões de fato e de direito relevantes para o deslinde da causa, impossível aplicar os precedentes firmados para se realizar um automático enquadramento dos rendimentos na condição de “lucro das empresas” (art. 7º, do modelo OCDE), mormente diante do advento do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 5, de 16 de junho de 2014, que mudou a interpretação fazendária a respeito do enquadramento das verbas em questão.
15. Firmado pela Corte de Origem apenas que o caso concreto se trata genericamente de “lucro das empresas”, para fins do tratado, e não havendo qualquer exame a respeito de se tratar de “royalties” ou “serviços profissionais independentes”, apesar da interposição de embargos de declaração, há que se reconhecer a omissão sobre fundamento relevante, qual seja, a aplicação do art. 12 (“royalties”), do Decreto n.° 76.975/96, bem como do item “5”, do Protocolo anexo ao tratado. Presente, portanto, a violação ao art. 535, do CPC/1973. Do mesmo modo, em razão do princípio iura novit curia, há que ser analisada a aplicação do art. 14, “1” e “2”, do Decreto n.° 76.975/96, bem como do item “6”, do Protocolo anexo ao tratado, além da presença de hibridismo.
16. Sendo assim, considerando que a aplicação do art. 7º “lucro das empresas”, do modelo de tratado da OCDE não pode ser automática, pois depende do exame do enquadramento nos arts. 12 e 14, da convenção, que tratam de “royalties” e “serviços profissionais independentes” e que esse exame não prescinde da fixação de pressupostos fáticos, os autos devem retornar à Corte de Origem para analisar:

(17.1.) a natureza do contrato que enseja a remessa (se há ou não pagamento de “royalties” embutidos, se há enquadramento no protocolo do tratado estendendo o conceito de “royalties”, se a prestação de serviços se dá por profissionais independentes se há enquadramento no protocolo do tratado estendendo o conceito de “profissões independentes”); e (17.2.) a ausência de hibridismo em relação à classificação dos rendimentos que possa levar à dupla não tributação internacional (se o enquadramento do rendimento é idêntico no país da fonte e no da residência).

17. Recurso especial provido.

(REsp n. 1.759.081/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 15/12/2020, DJe de 18/12/2020.)