PIS E COFINS. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DOS BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO. LEI N° 10.865/04. DESPESAS FINANCEIRAS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LEI 10.865/04. HIPÓTESE DE CREDITAMENTO REVOGADA. OFENSA AO PRINCÍPIOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INOCORRÊNCIA.
1. Com o advento da Lei n° 10.637, de 30 de Dezembro de 2002, seguida pelas Leis n° 10.833, de 29 de Dezembro de 2003, e atualmente pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição ao PIS passou a ser não cumulativa. Esse princípio, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
2. Com o advento da Lei n° 10.833, de 29, de Dezembro de 2003, atualmente, pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição à COFINS passou a ser não cumulativa. Esse princípio, igualmente, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
3. Nesse contexto, verifico que por meio da edição dessas legislações, segundo os ditames da Emenda Constitucional nº 42/2003, exercita o legislador autorização constitucional para delimitar quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade, restringindo os créditos que poderão ser aproveitados. O C. Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o regime da não-cumulatividade não se aplica de forma irrestrita à COFINS e PIS.
4. O Constituinte derivado outorgou ao legislador a possibilidade de, segundo avaliações econômicas e políticas, estabelecer quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade da COFINS e da contribuição ao PIS, diferentemente do que ocorre no IPI (art. 153, § 3º, II) e no ICMS (art. 155, § 2º, I), cujo aproveitamento dos créditos, mediante compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, não sofre qualquer restrição. Em outras palavras, a tributação da COFINS e PIS segue a discricionariedade do legislador, prevalecendo o direito ao creditamento das contribuições incidentes sobre os insumos, despesas decorrentes da atividade produtiva em si e não sobre a totalidade dos custos e despesas, em especial as de natureza financeira, como pretende a impetrante.
5. A possibilidade de creditamento das contribuições questionadas decorrente da depreciação do ativo imobilizado tem natureza presumida, pois estimada a depreciação com base em percentual estabelecido na lei, sem a comprovação contábil da auferição de lucro, na hipótese de venda de bem que já integrava o ativo permanente. Portanto, trata-se de benefício fiscal deferido pelo legislador ordinário – o qual, pode a qualquer tempo restringir sua utilização conforme o critério de conveniência e oportunidade e no interesse da Administração Tributária, sem incorrer em ofensa ao regime da não-cumulatividade previsto em sede constitucional.
6. As Leis n°10.637/2002 e Lei 10.833/03, na redação original de seus artigos 3°, inciso V, previam que da contribuição apurada seria possível o desconto de créditos calculados em relação a “despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES”. A hipótese de autorização de desconto de crédito nos percentuais está prevista em lei (Lei nº 10.865/2004).
7. Ausente qualquer violação ao princípio da cumulatividade, em razão da redação do artigo 37, da Lei nº 10.865/04.
8. O artigo 27, da Lei nº 10.865/04 não estabeleceu um direito subjetivo ao contribuinte de creditamento das despesas financeiras, visto que claramente declarou que o Poder Executivo “poderá” autorizar o desconto, ou seja, criou uma faculdade ao referido ente. Precedentes desta E. Turma.
9. Apelação da União Federal e remessa oficial providas. TRF 3, AMS 0004073-84.2009.4.03.6109.
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, dar provimento à apelação e remessa oficial, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
São Paulo, 16 de agosto de 2017.
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta pela União Federal (Fazenda Nacional) em face da sentença parcialmente concessiva da segurança (fls.1103/1107), em sede de mandado de segurança, declarando o direito da impetrante em apurar e registrar em sua contabilidade os créditos previstos no art. 3°, VI cc seu §1°, III, da Lei n° 10637/2002 e no art. 3°, VI, cc seu §1°, III da Lei n° 10833/2003, relativos à depreciação e amortização de bens incorporados ao ativo imobilizado até 30.04.2004; declarar o direito da impetrante de apurar e registrar em sua contabilidade os créditos previstos no art. 3° da Lei n° 10.833/2003, relativos às despesas financeiras sobre empréstimos e financiamentos efetuadas pela impetrante até 31.07.2004; declarar o direito da impetrante de efetuar pedidos de compensação tributária utilizando os créditos apurados, corrigidos pela variação da SELIC, após o transito em julgado. Incabível a cobrança de honorários advocatícios, nos termos das Súmulas n° 105 do STJ e n° 512 do STF. Custas “ex lege”.
A decisão foi submetida ao reexame necessário.
Em suas razões de inconformismo, a apelante, em síntese, aduz a necessidade de reforma da sentença, tendo em vista, que em obediência ao princípio da noventena, a Lei n° 10865/04 não teria atingido qualquer direito de crédito da impetrante. Sustenta, ainda, a ausência de ofensa ao princípio da não cumulatividade, visto que o aludido diploma permite o creditamento de despesas com bens adquiridos após a sua entrada em vigor. Pugna, ainda, pela impossibilidade de atualização de créditos escriturais e de utilização da SELIC.
Com contrarrazões, vieram os autos a esta E.Corte.
O representante do MPF opinou pelo desprovimento da apelação e pelo parcial provimento da remessa oficial.
É o relatório.
VOTO
No presente feito, cinge-se o objeto da controvérsia à possibilidade de apurar e registrar em sua contabilidade os créditos previstos no art. 3°, VI cc seu §1°, III, da Lei n° 10637/2002 e no art. 3°, VI, cc seu §1°, III da Lei n° 10833/2003, relativos à depreciação e amortização de bens incorporados ao ativo imobilizado até 30.04.2004; o direito da impetrante de apurar e registrar em sua contabilidade os créditos previstos no art. 3° da Lei n° 10.833/2003, relativos às despesas financeiras sobre empréstimos e financiamentos efetuadas pela impetrante até 31.07.2004 e a possibilidade de efetuar pedidos de compensação dos respectivos valores.
Sobre o tema em discussão, destaco que, com o advento da Lei n° 10.637, de 30 de Dezembro de 2002, seguida pelas Leis n° 10.833, de 29 de Dezembro de 2003, e atualmente pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição ao PIS passou a ser não cumulativa. Esse princípio, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
Ademais, com o advento da Lei n° 10.833, de 29, de Dezembro de 2003, atualmente, pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição à COFINS passou a ser não cumulativa. Esse princípio, igualmente, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
Nesse contexto, verifico que, por meio da edição dessas legislações, segundo os ditames da Emenda Constitucional nº 42/2003, exercita o legislador autorização constitucional para delimitar quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade, restringindo os créditos que poderão ser aproveitados.
O E. Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o regime da não-cumulatividade não se aplica de forma irrestrita à COFINS e PIS, “in verbis”:
“TRIBUTÁRIO. PIS . COFINS. LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO CUMULATIVIDADE . CONCESSÃO DISCRICIONÁRIA DO LEGISLADOR. ATIVO ADQUIRIDO NA VIGÊNCIA DO SISTEMA CUMULATIVO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. “O mecanismo da não-cumulatividade, típico do ICMS e do IPI, não está previsto como obrigatório na Constituição Federal de 1988 para as contribuições ao PIS e à COFINS. Aliás, é da própria natureza de tais tributos que assim o seja, porque incidentes sobre a receita bruta e não sobre o valor individualizado de cada operação. Sendo assim, a concessão de benefício fiscal que produza efeito equivalente ou próximo à não- cumulatividade típica ocorre sob a marca da discricionariedade do legislador positivo, de acordo com as orientações de política fiscal vigentes em cada época. Foi o que ocorreu, v.g., com a publicação da Lei n. 10.833/2003 (COFINS), e da Lei n. 10.637/2002, com a extensão dada pelo art. 15, da Lei n. 10.833/2003 ( PIS /Pasep), que instituíram o regime denominado ‘PIS / COFINS não-cumulativo.” (REsp 1.088.959/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 14.12.2010, DJe 10.2.2011).
2. Indevida a pretensão da empresa em gerar créditos decorrentes de aquisições ocorridas antes da entrada em vigor do sistema da não cumulatividade , porquanto adquiridas ao tempo em que vigoravam as alíquotas de 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS e, quando da aquisição, compuseram o ativo da empresa àquela razão.
3. Isto porque, se o recolhimento referente ao PIS ou COFINS na etapa anterior se deu sob as alíquotas menores do sistema cumulativo, configuraria enriquecimento ilícito, para fins de creditamento, a utilização das novas alíquotas do sistema não cumulativo (7,6% da COFINS e 1,65 do PIS ), previstas nas Leis n. 10.637/02 e 10.833/03.
Recurso especial improvido.
(REsp 1239472/RS – Relator Ministro HUMBERTO MARTINS – Segunda Turma – j. 01/09/2011 – DJe 09/09/2011)
O Constituinte derivado outorgou ao legislador a possibilidade de, segundo avaliações econômicas e políticas, estabelecer quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não-cumulatividade da COFINS e da contribuição ao PIS, diferentemente do que ocorre no IPI (art. 153, § 3º, II) e no ICMS (art. 155, § 2º, I), cujo aproveitamento dos créditos, mediante compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, não sofre qualquer restrição.
Em outras palavras, a tributação da COFINS e PIS segue a discricionariedade do legislador, prevalecendo o direito ao creditamento das contribuições incidentes sobre os insumos, despesas decorrentes da atividade produtiva em si e não sobre a totalidade dos custos e despesas, em especial as de natureza financeira, como pretende a impetrante.
Nesse sentido já decidiu esta E.Corte:
“PROCESSUAL CIVIL – AGRAVO LEGAL – ART. 557, § 1º, CPC – PIS. LEI 10.637/02. COFINS. LEI 10833/2003. LEGITIMIDADE DA TRIBUTAÇÃO. ALTERAÇÕES. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS NÃO VIOLADOS. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL POR DESCUMPRIMENTO DO ARTIGO 246 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
(…)
III – Com o advento da lei 10.637, de 30 de Dezembro de 2002, seguida pelas leis 10.833, de 29 de Dezembro de 2003, e atualmente pela Lei 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição ao PIS passou a ser não-cumulativa. Esse princípio, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
IV – Com o advento da lei 10.833, de 29 de Dezembro de 2003, e atualmente pela Lei 10.865, de 30 de abril de 2004, a contribuição à COFINS passou a ser não-cumulativa. Esse princípio, em relação às contribuições, foi reforçado pela Emenda Constitucional n° 42/03.
V – A Constituição Federal, após as Emendas Constitucionais n°s 20, 33 e 42, consignou claramente o campo de incidência das contribuições, inclusive com a possibilidade de serem instituídas alíquotas e/ou bases de cálculos distintas, para determinados segmentos. Portanto, autorizou tratamentos não isonômicos, diante de um discrímen a ser ditado por lei, consagrando em benefício, nesta última emenda, a não-cumulatividade para as contribuições.
VI – A não-cumulatividade é mera técnica de tributação que não se confunde com a sistemática de cálculo do tributo, porquanto, depois de efetuadas as compensações devidas (débito/crédito) pelo contribuinte ter-se-á a base de cálculo, para a apuração do quantum devido. Consigne-se, por fim, que, para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados, fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto para o PIS e a COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
(…)
(TRF – 3ª Região, Terceira Turma, AGRAVO LEGAL EM APELAÇÃO CÍVEL Nº 0020251-43.2006.4.03.6100, Relatora Desembargadora Federal Cecília Marcondes, j. 26 de julho de 2012, DJ 06/08/2012)
“TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/02 E 10.833/03. EC Nº 20/98. FUNDAMENTO DE VALIDADE. MP´S Nº 66/02 E 135/03. NÃO- CUMULATIVIDADE . LEGITIMIDADE DA SISTEMÁTICA. RESTRIÇÃO AOS CRÉDITOS. OPÇÃO DO LEGISLADOR. 1. As Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, posteriores à EC nº 20/98, que modificou o art. 195, I, b, da CF, para incluir a receita, juntamente com o faturamento, como base de cálculo das contribuições à Seguridade Social, não sofrem qualquer irregularidade do ponto de vista formal ou material. 2. A partir de 01/12/02, o PIS e, a partir de 01/02/04, a COFINS passaram, validamente, a incidir sobre o faturamento mensal das pessoas jurídicas, assim entendido o total das receitas auferidas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 3. As MP’s nºs 66/02 e 135/03, por sua vez, ao estabelecerem a sistemática do PIS e da COFINS não-cumulativos, mantendo o regime anterior para determinados contribuintes, não inovaram na regulamentação das bases de cálculo tampouco da alíquota das contribuições sociais. 4. Referidas medidas provisórias, convertidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, apenas fixaram expressamente os limites objetivos para a distinção de bases de cálculo e alíquotas da COFINS em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra, já permitidas antes da edição da EC nº 20/98, motivo pelo qual não há que se falar em ofensa ao art. 246 da CF. 5. O próprio art. 195, § 9º da CF previu a possibilidade de alíquotas e bases de cálculo diferenciadas da exação, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva da mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. 6. O princípio da isonomia para as contribuições para a seguridade social deve ser interpretado de forma sistemática de acordo com o art. 195, § 9º da CF, que estabelece limites para a adoção de bases de cálculo e alíquotas diferenciadas, sem que sejam violados outros princípios igualmente consagrados, como o da capacidade contributiva, da razoabilidade e do não-confisco. 7. O disposto no § 12 do artigo 195 da CF, introduzido pela EC nº 42/03, veio em complementação ao comando constitucional, não possuindo, por sua vez, o condão de autorizar a instituição do regime não-cumulativo às contribuições dos incisos I, b e IV, caput. 8. A ausência de previsão no Texto Maior da não- cumulatividade para o PIS e para a COFINS não constitui óbice à sua instituição por lei. O que ocorre, na verdade, é que em havendo previsão constitucional, a lei não poderá dispor de maneira a violar o princípio. 9. A não- cumulatividade é prevista no Texto Maior apenas para o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e para o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação (ICMS), e não para o PIS e a COFINS, de modo que as leis que a instituíram em relação às exações em comento não estão regulamentando o Texto Maior. 10. O sistema de não- cumulatividade do PIS e da COFINS difere daquele aplicado aos tributos indiretos (ICMS e IPI), nesse se traduz em um crédito, correspondente ao imposto devido pela entrada de mercadorias ou insumos no estabelecimento, a ser compensado com débitos do próprio imposto, quando da saída das mercadorias ou produtos, evitando-se, a denominada tributação em cascata. Por sua vez, a não- cumulatividade das contribuições sociais utiliza técnica que determina o desconto da contribuição de determinados encargos, tais como energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos. 11 Somente os créditos previstos no rol do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 são passíveis de serem descontados para a apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS. Se o legislador ordinário houve por bem restringir o benefício a certos créditos, não cabe ao Poder Judiciário aumentá-lo ou limitá-lo sob pena de ofensa ao princípio da separação dos poderes. 12. Cinge-se a discussão à abrangência do conceito de insumo utilizado no inciso II do art. 3º em análise. 13. É certo, por um lado, que não se pode adotar, como fazem as Instruções Normativas nº 247/2002 ( PIS ) e nº 404/2004 (COFINS), o conceito restritivo da legislação do IPI. O conceito de insumo para efeito de crédito de PIS /COFINS é distinto daquele contido no IPI, como tem reiteradamente decidido a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CARF), de que é exemplo o Processo 11065.191271/2006-47 – 3ª Turma – 23 a 25 de agosto/2010). Por outro lado, também não é o caso de se elastecer o conceito de insumos a ponto de entendê-lo como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, como já decidiu a 2ª Câmara da 2ª Turma do CARF no Processo nº 11020.001952/2006-22. Ressalte-se que a legislação do PIS e da COFINS usou a expressão ” insumo “, e não “despesa” ou “custo” dedutível, como refere a legislação do Imposto de Renda, não se podendo aplicar, por analogia, os conceitos desta última (CTN, art. 108). 14. Somente pode ser considerado como insumo aquilo que é diretamente utilizado no processo de fabricação dos produtos destinados à venda ou na prestação dos serviços, e que deve ser avaliado caso a caso, não abrangendo custos ou despesas de fases anteriores nem de fases posteriores. Incluem-se nesta última hipótese os custos e despesas com propaganda, publicidade, marketing, promoções, comissões, pesquisas de mercado, relacionados à comercialização dos produtos. Por mais relevante que sejam tais custos ou despesas para o êxito da comercialização dos produtos pela apelante, não podem ser considerados insumos da atividade comercial por ela desenvolvida. 15. Precedente desta Corte. 16. Apelação improvida.” (destaquei)
(AMS 00054692620094036100 – Relatora DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA – Sexta Turma – j. 31.05.2012 – e-DJF3 Judicial 1 DATA:21/06/2012)
Com efeito, relevante que a natureza do insumo e a despesa seja analisada, caso a caso, conforme sua essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte, sem excluir a possibilidade de o legislador excepcionar as situações que não geram crédito.
Especificamente sobre a possibilidade de creditamento de valores alusivos a PIS e COFINS decorrentes da depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado, trago à baila, desde logo, os dispositivos legais questionados:
Lei n. 10.833/03
“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;”
“Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
II – nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3º desta Lei;”
Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004.
“Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subsequente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio.
§ 2º O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1o deste artigo não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
§ 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.”
A instituição do regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS tem previsão no §12 do art. 195 da Constituição Federal, o qual estabelece in verbis:
“§12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
O regime de “não-cumulatividade” tem por escopo evitar a reincidência de tributação sobre a cadeia produtiva. Consiste na hipótese de autorizar o contribuinte a se creditar do tributo incidente na operação anterior e compensa-lo com tributo devido na operação subsequente.
É o que se depreende do art. 153, §3º, II (IPI) e; art. 155, §2º, I (ICMS) da Constituição Federal.
“II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;”
“I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”
A possibilidade de creditamento das contribuições questionadas decorrente da depreciação do ativo imobilizado tem natureza presumida, pois estimada a depreciação com base em percentual estabelecido na lei, sem a comprovação contábil da auferição de lucro, na hipótese de venda de bem que já integrava o ativo permanente. Portanto, trata-se de benefício fiscal deferido pelo legislador ordinário – o qual, pode a qualquer tempo restringir sua utilização conforme o critério de conveniência e oportunidade e no interesse da Administração Tributária, sem incorrer em ofensa ao regime da não-cumulatividade previsto em sede constitucional.
Nesse sentido, colaciono os precedentes desta Corte:
“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – PIS E COFINS – 10.865/04 – VEDAÇÃO AO CREDITAMENTO DA DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO – CONSTITUCIONALIDADE.
1. Os artigos 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 com as alterações veiculadas pela Lei nº 10.865/04, não podem serem inquinados de inconstitucionais, pois disciplina situação jurídica diversa da prevista no artigo 195, § 12 da CF.
2. A lei pode autorizar exclusões e vedar deduções de determinados valores para fins de apuração da base de cálculo do tributo, encontrando-se elencadas no artigo 1º, § 3º, da Lei nº 10.637/02, e no artigo 1º, § 3º, da Lei nº 10.833/03, as exclusões autorizadas. Por seu turno, estabelecem os artigos 3ºs, de ambas as Leis, as deduções permitidas, bem como as vedações quanto ao aproveitamento de determinados créditos para essa finalidade.
3. Tratando-se de benefício fiscal, a restrição não implica a inconstitucionalidade sustentada pela autora.
4. Não vislumbro, inconstitucionalidade na vedação do desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados, imposta pelo art. 31 da Lei nº 10.865/04.”
(TRF3, AC 1742981, Rel. Desembargador Federal Mairan Maia, Sexta Turma, e-DJF3 Judicial 1: 22/11/2012)
“AGRAVO LEGAL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS POR DEPRECIAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO. LIMITAÇÃO. POSSIBILIDADE.
1. As Leis nº 10.637/2002 (PIS) e nº 10.833/2003 (COFINS) disciplinam a não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS, dispondo sobre os limites objetivos e subjetivos para a implementação dessa técnica de tributação.
2. Diferentemente do que ocorre com o IPI e com o ICMS, cujas definições para a efetivação da não cumulatividade estão expostas no texto constitucional, no que tange ao PIS e à COFINS, outorgou-se à lei infraconstitucional a tarefa de dispor sobre os limites objetivos e subjetivos dessa técnica de tributação.
3. Por conseguinte, para a apuração da base de cálculo dessas contribuições, cabe à lei autorizar, limitar ou vedar as deduções de determinados valores, como o fez o art. 31 da Lei nº 10.865/2004, ao vedar o creditamento para os bens e direitos adquiridos até 30/04/2004. Diante disso, não há que se falar em ofensa ao princípio da não cumulatividade e do não confisco.
4. Tratando-se o creditamento de PIS e COFINS de benefício fiscal concedido pelo legislador infraconstitucional, a sua posterior modificação também por lei não caracteriza afronta a direito adquirido e a ato jurídico perfeito.
5. Para corroborar essa conclusão, cumpre ressaltar que a aquisição do direito ao crédito ocorria mensalmente (inciso III, §1º, art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003) e o art. 31 da Lei nº 10.865/2004 expressamente consignou que a vedação ao crédito seria aplicável “a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei”.
6. É certo, ainda, que a vedação ao crédito se estende, em regra, a todos os contribuintes que se encontrem em situação idêntica àquela prevista no art. 31 da Lei nº 10.865/2004, o que rechaça qualquer alegação de ofensa ao Princípio da Isonomia e da Livre Concorrência.
7. Legitimidade do art. 31 da Lei nº 10.865/2004, que limitou o creditamento relativo à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
8. Agravo Improvido.”
(TRF3, REOMS 327025, Desembargadora Federal Cecilia Marcondes, Terceira Turma, e-DJF3 Judicial 1: 13/04/2012)
“AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DE BENEFÍCIO. VEDAÇÃO EM LEI. INADMISSÍVEL.
Muito embora o pedido no mandamus refira-se à creditamento e esse não seja sinônimo de compensação, a verdade é que o resultado ao se deferir um ou outro é muito próximo.
Os descontos de créditos de PIS e COFINS são aqueles permitidos nos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. O conteúdo dos dispositivos de ambas as leis no que concerne à questão discutida nestes autos é idêntico.
O legislador, por meio do art. 31 da Lei nº 10.865, de 30/04/2004, vedou, a partir de 31/07/2004 o aproveitamento dos créditos apurados na forma do inc. III, do § 1º, dos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, referentes à depreciação ou amortização de bens e direito de ativos imobilizados adquiridos até 30/04/2004.
A pretensão da agravante encontra óbice no art. 111 do CTN e no § 6º do art. 150 da CF. Ausente um dos requisitos à concessão da liminar, qual seja o fumus boni iuris.
Agravo a que se nega provimento.”
(TRF3, AI 413218, Rel. Desembargadora Federal Marli Ferreira, Quarta Turma, e-DJF3 Judicial 1: 13/05/2011)
A título de esclarecimento, a depreciação do bem relacionado no art. 305 do Decreto n. 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), não se relaciona com a receita/faturamento auferida pela pessoa jurídica, mas diz respeito à informação de seu patrimônio efetivo ao FISCO, motivo pelo qual tal norma é inaplicável às contribuições.
No que tange às arguidas ofensas à isonomia, razoabilidade, proporcionalidade, irretroatividade e segurança jurídica, estas não se verificam no caso em comento.
A lei não cria qualquer discrimen em relação às pessoas jurídicas em situações idênticas, razão pela qual não incorre em violação à isonomia.
A alegação da violação da razoabilidade e da proporcionalidade compete ao exame dos critérios de oportunidade e conveniência do legislador ordinário sendo vedado ao Poder Judiciário a valoração de tais critérios, quando harmônicos aos preceitos constitucionais e legais – tal como é o caso dos autos.
Sobre o tema:
“AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO AGRAVADA. PIS E COFINS. EQUIPARAÇÃO DE REGIMES. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da orientação firmada nesta Corte, cabe à parte agravante impugnar todos os fundamentos da decisão agravada, o que não ocorreu no presente recurso. A previsão de estabelecimento de diferentes regimes tributários pela Lei nº 10.637/2002, de modo a limitar deduções da base de cálculo do PIS e da COFINS a determinado grupo de empresas, não implica ofensa ao princípio da isonomia. Não cabe ao judiciário imiscuir-se no mérito das decisões políticas adotadas pelo legislador e pela Administração tributária. Agravo regimental a que se nega provimento.”
(AI 837957 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe: 19/05/2014)
Sobre a possibilidade de creditamento de despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos.
Sobre o tema verifico que o artigo 3º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, em sua redação original, possibilitava ao contribuinte o desconto de créditos referentes às despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operação de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto daquelas empresas optantes do SIMPLES.
Todavia, o artigo 37, da Lei nº 10.865/04, alterou essa situação. Desse modo, não há qualquer violação ao princípio da não cumulatividade fruto da regulamentação dada por meio do Decreto nº 8.426/15, porque tal creditamento não possui mais fundamento legal.
Diante disso, entendo que inexiste qualquer ilegalidade na alteração trazida pelo artigo 37, da Lei nº 10.865/04.
Além do que, relativamente à alegação de possível creditamento das despesas financeiras, anoto que o artigo 27, da Lei nº 10.865/04 não estabeleceu um direito subjetivo ao contribuinte, visto que claramente declarou que o Poder Executivo “poderá” autorizar o desconto, ou seja, criou uma faculdade ao referido ente.
A propósito, carreio abaixo os seguintes arestos desta E.Turma, in verbis:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTAS DO PIS E DA COFINS PELO DECRETO Nº 8.426/2015. PRELIMINAR. ALTERAÇÃO DENTRO DOS PARÂMETROS PREVISTOS NA LEI Nº 10.865/2004. APELAÇÃO DESPROVIDA.
– A preliminar arguida em contrarrazões confunde-se com o mérito, e com ele será decidida.
– O princípio da legalidade é absolutamente fundamental em matéria tributária, restando claro do texto constitucional que a instituição ou majoração de alíquota de tributo não poderá se dar senão mediante lei em sentido formal.
– Aventa-se se seriam inconstitucionais certas disposições do Decreto 8.426/2015, na medida em que, não sendo contempladas por lei em sentido formal, majoram a alíquota do PIS e COFINS para o regime da não cumulatividade, respectivamente para 0,65% e 4%. Ocorre que durante a vigência do Decreto 5.442/2005 tais alíquotas ficaram reduzidas a zero. Assim, questiona-se se teria ocorrido uma majoração indevida.
– Não é este o caso. Não há que se falar em afronta ao princípio da legalidade, na medida em que há lei em sentido formal que estabelece que as alíquotas do PIS e COFINS poderão ser alteradas pelo Poder Executivo dentro de certos limites. Nesse sentido a Lei 10.865/2004.
– O artigo 8º I e II, por sua vez, regulamenta e o intervalo dentro do qual o Poder Executivo poderá alterar a alíquota, o qual vai até 2,1% para o PIS e 9,65% para a COFINS, dependendo do fato gerador.
– Denota-se que os percentuais fixados no Decreto estão dentro do intervalo legal permitido pelo legislador. Se cabe à lei em sentido formal estabelecer os patamares de determinada exação, nada impede que a própria lei delegue ao Executivo alterar tais patamares dentro de dados limites. Mais do que isso a Lei 10.865/ 2004 dispõe serem as reais alíquotas do PIS e da COFINS aquelas do artigo 8º.
– O § 2º do artigo 27, portanto, abre uma possibilidade, qual seja, a de o Poder Executivo diminuir tais patamares e restabelecê-los, a depender da conjuntura econômica. Sendo as alíquotas do artigo 8º a regra, qualquer porcentagem que esteja abaixo delas deve ser vista antes como um benefício dado pelo Executivo ao contribuinte, ainda que haja um aumento dentro dos patamares fixados. Assim, em relação à lei, o Decreto 8.426/2015 não majora a alíquota; pelo contrário: a reduz.
– No mais, o regime da não cumulatividade, no caso das contribuições sociais, não comporta o mesmo tratamento dado, pela própria Constituição Federal, ao ICMS e ao IPI.
– A não cumulatividade prevista pelo constituinte originário referia-se à conexão de várias operações em que há a possibilidade de se excluir, da base de cálculo do imposto devido nas operações ulteriores, o imposto já recolhido nas anteriores, de forma a evitar a tributação em cascata ou sucessiva.
– Já a não cumulatividade instituída para as contribuições sociais, incidentes sobre a receita ou o faturamento, à evidência, não se refere ao ciclo de produção, mas tem em conta o próprio contribuinte, uma vez que a grandeza constitucionalmente definida como base de cálculo não constitui um ciclo econômico, mas um fator eminentemente pessoal, a saber, a obtenção de receita ou faturamento. Assim, diferentemente do que afirmam as agravantes, entendo que não se trata de delegação de competência condicionada.
– Conforme lições de Marco Aurélio Greco, “faturamento/receita bruta decorrerá de operações com mercadorias ou prestações de serviços, porém as próprias operações ou prestações não correspondem às realidades qualificadas pela Constituição, e pela própria legislação, para o fim de definir a respectiva incidência. Relevantes são a receita e o faturamento, eventos ligados à pessoa, e não às coisas objeto de negociação, nem às operações em si. De fato, a operação é negócio jurídico que se reporta à coisa, enquanto faturamento/receita diz respeito às pessoas”. (Substituição Tributária – antecipação do fato gerador, 2ª edição, Malheiros, p. 191).
– A Constituição Federal, em seu art. 195, § 12, com redação determinada pela Emenda Constitucional 42/03, prevê o regime da não cumulatividade, mas não estabelece os critérios a serem obedecidos, cabendo, portanto, à legislação infraconstitucional a incumbência de fazê-lo.
– As Leis 10.637/02 e 10.833/03 em momento algum preveem de forma explícita que a instituição da contribuição necessariamente deverá se dar com a utilização de créditos de despesas financeiras. Sendo tais os diplomas legais responsáveis pelo estabelecimento dos termos da não cumulatividade das contribuições em questão, não cabem as alegações tecidas. Simplesmente este é o regime legalmente delineado. Precedentes.
– Apelação desprovida.
(TRF 3ª Região, QUARTA TURMA, AMS – APELAÇÃO CÍVEL – 361329 – 0012506-94.2015.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL MÔNICA NOBRE, julgado em 15/02/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:10/03/2017 )
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. DECRETO N.º 8.426/15. ALÍQUOTAS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. LEGALIDADE.
– Não procede a argumentação de impossibilidade de aplicação do artigo 285-A do CPC/73, dado que a decisão impugnada cuida de matéria unicamente de direito, bem como afirma o juízo a quo a existência de decisões denegatórias proferidas anteriormente em processos semelhantes, os quais são expressamente citados.
– A questão referente ao depósito judicial (artigo 151, inciso II, do CTN) é objeto da Medida Cautelar n.º 2015.03.00.029874-9 em trâmite perante esta corte e ali será devidamente analisada.
– O pedido das impetrantes referente a não submissão de suas receitas financeiras à tributação pelo PIS e COFINS com base no Decreto n.º 8.426/15, em razão de sua ilegalidade por violação aos artigos 150, inciso I, e 195, § 12, da CF, foi observado pelo juízo de primeiro grau, o que não se confunde com a possibilidade de amplo exame da legislação infraconstitucional e regulamentar, a fim de se analisar a respeito da legitimidade do decreto. Destarte, rejeita-se a preliminar arguida pelas impetrantes em seu apelo, uma vez que o julgado não extrapolou os limites da lide. Assim, afastam-se as alegações de contrariedade aos artigos 2º e 460 do CPC/73.
– Da análise da matéria, observa-se que as alíquotas do PIS e da COFINS foram fixadas pelas Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003 em 1,65% e 7,6%, respectivamente. Posteriormente, com a edição da Lei n.º 10.865/04 foi concedida autorização ao Poder Executivo para reduzir ou estabelecer as alíquotas incidentes nas contribuições.
– A edição dos Decretos n.º 5.164/04 e 5.442/05, que reduziram a zero a alíquota das contribuições, foi realizada com fundamento no citado artigo 27, § 2º, da Lei n.º 10.865/04.
– De acordo com o artigo 150, inciso I, da Constituição, é vedado aos entes políticos instituir ou majorar tributo por ato normativo diverso da lei. A edição do Decreto n.º 8.426/15 não trata de majoração da exação, mas de restabelecimento da alíquota, inclusive com percentual abaixo daquele estabelecidos pelas Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, e realizado em consonância com a previsão legal.
– A possibilidade de creditamento ao PIS e COFINS em relação às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica estava prevista, incialmente, no artigo 3º, inciso V, das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003.
– Com a edição da Lei n. 10.865/04, contudo tal situação foi modificada, com a alteração da redação do artigo 3°, inciso V, das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03 e, especificamente no caput do artigo 27, conferiu ao Executivo a faculdade de autorizar o creditamento.
– A lei estipulou tanto a regra matriz de incidência das contribuições ao PIS e à COFINS (a regra geral é a tributação de toda e qualquer receita percebida pela pessoa jurídica), quanto a viabilidade de dedução de determinadas despesas (são excepcionados valores concernentes a alguns tipos de despesas), entretanto tais itens passíveis de gerar créditos podem ter suas opções convenientemente revogadas por dispositivo de lei que disponha de modo diferente. Foi, destarte, nesse contexto que se deu a edição dos artigos 37 e 21 da Lei n. 10.865/04, os quais revogaram respectivamente e de forma expressa o artigo 3º, inciso V, das Leis n.º 10.637/02 e n.º 10.833/03, de modo que se pode afirmar que essa revogação se deu de maneira válida, uma vez que foi efetivada por meio normativo adequado (lei), sem que se configure ofensa ao princípio da não-cumulatividade.
– Preliminares rejeitadas. Apelação desprovida.
(TRF 3ª Região, QUARTA TURMA, AMS – APELAÇÃO CÍVEL – 360241 – 0021492-37.2015.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL ANDRE NABARRETE, julgado em 07/12/2016, e-DJF3 Judicial 1 DATA:30/01/2017 )
Sendo assim, considero que devem prosperar as alegações da União Federal, razão pela qual, entendo que deve ser reformada a r.sentença.
Ante o exposto, DOU PROVIMENTO à apelação e remessa oficial, para reformar a sentença e rejeitar o pedido.
Incabível a cobrança de honorários advocatícios, por força do disposto no art. 25 da Lei n° 12.016/2009.
Custas “ex lege”.
É como voto.
MARCELO SARAIVA
Desembargador Federal
