Planejamento Tributário: a visão do CARF e do Judiciário sobre o ágio interno, por Leandro Artioli[1] e Raphael Furtado[2]
A discussão sobre “planejamento tributário” envolve a dicotomia entre os princípios da livre iniciativa e não intervenção, pautado na autonomia e liberdade das pessoas físicas e jurídicas para buscar opções para redução de custo (conceito no qual se inclui os tributos), e as restrições impostas pelo sujeito ativo do crédito tributário na utilização de alternativas para reduzir a tributação, buscando como fundamento de validade os conceitos vagos previstos na legislação, tais como fraude, simulação, abusos de forma e de direito.
Em nossa visão, o texto constitucional, ao consagrar o direito à livre-iniciativa como fundamento da ordem econômica e princípio constitucional fundamental[3], retira do processo de positivação da norma jurídica, principalmente a de constituição do crédito tributário, qualquer ilação quanto à vedação de prática de atos para obtenção de economia de tributos.
Isso não implica reconhecer a ausência de limites ao planejamento tributário. Significa apenas asseverar que inexiste uma norma geral (implícita ou explícita) de “reação a planejamentos tributários subjetivamente reputados ‘abusivos’”, na feliz expressão empregada por Luis Flavio Neto[4].
Vê-se que, com os princípios norteadores da ordem econômica, não há competência ao ente federado para inserir enunciados no sistema que presuma determinada patologia dos negócios jurídicos em razão desse possível elemento subjetivo de redução de carga tributária. Eventual manifestação pela autoridade tributária somente pode ser introduzida no sistema com base nos limites normativos, tais como as previsões dos artigos 116, parágrafo único e 149, VII, do Código Tributário Nacional (CTN), além de leis aplicáveis às situações específicas.
O artigo 116, parágrafo único, do CTN, prevê que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou de seus elementos constituídos, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Como esse dispositivo não foi regulamentado em âmbito federal, a doutrina majoritária entende por sua inaplicabilidade[5] por ineficácia técnica por ausência de regulamentação[6] ou que porque teria natureza de uma norma “antievasiva” (e não antielisiva)[7].
O artigo 149, VII do CTN permite o lançamento de ofício derivado da requalificação dos atos praticados pelo contribuinte quando a autoridade fiscal comprovar “que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. Mostra-se precisa a colocação de Paulo de Barros Carvalho de que “operações do contribuinte que mascarem determinada transação jurídica, por formas artificiosas, a realidade do direito, configuram ‘operações simuladas’”[8].
Em outras palavras, essa norma estabelece que transações artificiais (incompatibilidade entre o fato declarado e os demais elementos de prova), podem ser contestados pela autoridade competente (i.e., os efeitos simulados), seja em decorrência do próprio direito privado, seja do artigo 149, VII do CTN acima mencionado.
Uma grande divergência analisada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) foi se a “existência de propósito negocial” configuraria ou não um limite ao planejamento tributário. Embora existam uma falta de homogeneidade e obscuridade no tema[9], para os fins desse estudo, é suficiente reconhecer que a “existência de propósito negocial” tem sido utilizada pelo CARF como um dos elementos para se aferir a validade das operações que envolvem o planejamento tributário[10][11].
A análise de casos concretos sobre planejamento tributário envolve a aplicação dos limites normativos acima mencionados e dos dispositivos legais que sejam aplicáveis àquela transação específica. Um exemplo da discussão é o chamado “ágio interno” durante o regime da Lei nº 9.523/97 (i.e., anterior ao novo regime da Lei nº 12.973/14).
O Decreto-lei nº 1.598/77, em sua redação original, estabeleceu, expressamente, que a diferença entre o preço pago e o valor do patrimônio líquido da sociedade adquirida corresponderia ao “ágio”, tendo por fundamento uma das seguintes razões econômicas: (i) valor de mercado de bens do ativo da sociedade adquirida, (ii) expectativa de rentabilidade futura ou (iii) valor do fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
O artigo 7º da Lei nº 9.532/97, editada no contexto das privatizações, passou a permitir o aproveitamento fiscal do ágio para dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na hipótese em que “a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio”. A mesma regra é aplicável no caso de a sociedade fusionada, cindida ou incorporada ser aquela que detinha a propriedade da participação societária.
Por exemplo, o ágio fundamentado em “expectativa de rentabilidade futura”, que foi a hipótese mais comum de fundamentação econômica do ágio, poderia ser amortizado para fins fiscais à razão máxima de 1/60 avos por mês. Ou seja, após o evento de incorporação, a cada mês seria lançada uma parcela do valor originalmente correspondente ao ágio, que não poderá ser aproveitado em período inferior a 5 anos.
Nas hipóteses em que o ágio era gerado no contexto de uma reorganização societária envolvendo partes sob controle comum, as autoridades fiscais denominavam-no de “ágio interno” e negavam a amortização fiscal, ao argumento de que tais transações eram dotadas de artificialidade.
Os contribuintes, de maneira geral, argumentavam que o ágio era lícito por força do princípio da legalidade e proteção da segurança jurídica, visto que somente com o advento da Lei nº 12.973/14 é que passou a existir vedação legal ao aproveitamento fiscal do ágio gerado em transações entre partes sob controle comum[12][13]. Alguns autores chegaram a sustentar que o tratamento deveria ser diverso quando a transação envolvesse minoritários, porque restaria patente a ausência de artificialidade na transação[14].
A jurisprudência do CARF e da CSRF, entretanto, se consolidou de forma totalmente desfavorável ao contribuinte, conforme recente estudo elaborado pelos conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella”. Para os autores, “atualmente, uma vez identificado pelos Julgadores tratar-se, efetivamente, de ágio interno, não se encontra mais posição de qualquer Turma Ordinária favorável à tese de legalidade arguida pelos contribuintes, ou a qualquer outro argumento” [15].
Dentre os acórdãos que foram desfavoráveis ao contribuinte, inclui-se a decisão proferida pela CSRF no acórdão nº 9101-002.389, de 13 de julho de 2016, (Gerdau) em que se concluiu que não seria possível o aproveitamento fiscal do ágio que não teria sido objeto de dispêndio por parte do adquirente[16].
O contribuinte continuou a discussão da exigência fiscal no Judiciário. Do que consta nos autos, um dos argumentos do contribuinte foi que o artigo 7º da Lei nº 9.532/97 não apenas pressupunha, como também previa operações entre empresas relacionadas. Em suporte ao seu argumento, demonstrava que o tratamento tributário do ágio teria sido alterado a partir da lei nº 12.973/14, com aproximação do ágio para fins fiscais do ágio gerado para fins contábeis e proibição expressa de aproveitamento fiscal de ágio gerado em operações societárias realizadas entre partes relacionadas.
Dessa forma, ainda de acordo com o contribuinte, existiriam duas possibilidades de interpretação sobre a mudança legislativa. De um lado, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional sustenta que seria uma norma meramente interpretativa, que esclareceria o teor da legislação anterior (i.e.. o artigo 7º da Lei nº 9.532/97) e que, por esta natureza, deveria ser aplicada retroativamente. De outro lado, o contribuinte sustenta que se tratava de inovadora no ordenamento jurídico e, exatamente por isso, não poderia ser aplicada retroativamente, de modo que não alcançaria as transações regidas pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97.
O contribuinte obteve sentença favorável, em que se entendeu que as transações eram lícitas e que o sistema jurídico brasileiro resguarda a liberdade empresarial para a organização dos negócios que possibilitem a economia lícita dos tributos[17].
Considerando que a decisão contrária à Fazenda Pública é submetida obrigatoriamente ao duplo grau (art. 496, I do CPC), o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, iniciou a reanálise do caso com o voto do relator, Desembargador Alexandre Rossato da Silva Ávila, favorável ao contribuinte, pois os limites normativos ao planejamento tributário teriam sido respeitados, visto que “a autoridade fiscal não identificou nenhuma fraude ou simulação ou qualquer outra deformidade que pudesse colocar em dúvida a legitimidade dos diversos atos jurídicos praticados na reorganização”.
No entendimento do relator, “havia um preceito legal especial para regular o ágio nas incorporações e cisões, não existindo a menor menção à necessidade de substância econômica ou que as operações estariam vedadas entre partes relacionadas”[18].
Por meio de voto-vista, o Desembargador Rômulo Pizollato, por outro lado, entendeu que o ágio não poderia ser aproveitado porque “nenhuma despesa foi realizada pelas sociedades empresárias integrantes do Grupo Gerdau, como bem demonstrado no lapidar voto da conselheira Adriana Gomes Rêgo, atual presidente do CARF”.
O Desembargador Roger Raupp Rios, acompanhando o relator, destacou que “ao tomar o termo ágio e buscar seu significado, as palavras da lei são a referência inicial e fundamental (…) Este percurso interpretativo, portanto, ao atentar para o uso literal do termo e seu sentido contextual, conduz a conclusão na linha do sustentado pelo embargante”. O julgamento em 08 de abril de 2021 foi concluído e reconheceu a legalidade da conduta praticada pelo contribuinte.
Note-se que no exemplo citado, a decisão da CSRF afastou a incidência da norma que permite o aproveitamento do ágio em razão de elementos econômicos e subjetivos que supostamente envolviam a transação (intenção do agente e redução da carga tributária sem desembolso efetivo). No Judiciário a interpretação da norma pautou-se pelas regras próprias do sistema jurídico, com ênfase na interpretação dos limites normativos que poderiam invalidar a transação.
Esse precedente extrapola a discussão sobre ágio e mostra-se um relevante precedente sobre a temática planejamento tributário. Note-se que para as transações sujeitas ao regime da Lei nº 12.973/14, como por exemplo novas aquisições de empresas, a discussão provavelmente será diversa, visto que a Lei nº 12.973/14 vedou expressamente o aproveitamento fiscal de ágio gerado entre partes dependentes. Remanescerá, de qualquer forma, discussões sobre a constitucionalidade desse dispositivo[19] assim como o próprio conceito de partes dependentes.
Embora seja prematuro construir uma conclusão sobre a tendência do Judiciário nos temas envolvendo planejamento tributário, é relevante notar que a discussão envolverá dois aspectos principais. Primeiro, a interpretação de dispositivos legais específicos de cada tipo de operação, os quais, no caso citado como exemplo, refere-se ao significado de “ágio” previsto no artigo 7º da Lei nº 9.532/97. Segundo, a identificação e aplicação dos limites normativos ao planejamento tributário, o que envolverá a análise sobre a necessidade de “propósito negocial”, aplicabilidade do artigo 116 parágrafo único do CTN e alcance do artigo 149, VII do CTN.
[1] Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP. Professor do curso de especialização do IBET. Professor e coordenador do curso de extensão em planejamento tributário do IBET. Advogado.
[2] Mestrando em Direito Tributário pela USP. LL.M. em Direito Tributário pela London School of Economics. Coordenador do curso de extensão em planejamento tributário do IBET. Advogado.
[3] Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016, p. 102-103.
[4] Voto no Acórdão CSRF nº 9101-002.429, de 18 de agosto de 2016.
[5] Posição diversa foi adotada por Ricardo Lobo Torres que entendeu que referido dispositivo constituiria uma norma antielisiva e seria aplicável imediatamente em âmbito federal. Para o referido autor, a rejeição do Congresso Nacional da Medida Provisória nº 66/02 confirmaria a existência de outras normas anteriores que já regulamentaria tal dispositivo, embora rudimentares e lacunosas (TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal, 2 ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013, p. 45-55.) Tal posição, embora minoritária em âmbito doutrinário, tem ecoado na jurisprudência administrativa federal, como no Acórdão CSRF nº 9101-003.447/18 que reconhecendo a divergência de posições doutrinárias, concluiu pela aplicabilidade do artigo 116 parágrafo único por supostamente ser “(…) a que melhor se harmoniza com a nova ordem constitucional, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o princípio da capacidade contributiva e com o valor de repúdio a práticas abusivas”.
[6] BARRETO, Paulo Ayres. Op. Cit., p. 225.
[7] MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2013, p. 483-496.
[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Entre a forma e o conteúdo na desconstituição dos negócios jurídicos simulados. Revista da Faculdade De Direito, Universidade De São Paulo, v. 105, p. 409-431, 2010, p. 425.
[9] Crítica contundente é feita por Luis Eduardo Schoueri, que destaca que o antigo conselho de contribuintes (antecessor do CARF) “não se sentia à vontade para revelar que, em verdade, aplicava a doutrina desenvolvida no common Law, não obstante a ausência de previsão legal” e, por esse motivo, “os julgadores procuravam justificar sua decisão com base em teorias como o abuso do direito, fraude à lei, o negócio indireto e quejandas, chegando-se à situação paradoxal de que circunstâncias semelhantes eram afastadas, por fundamentos diversos”. (SCHOUERI, Luis Eduardo. O desafio do planejamento tributário. In Planejamento tributário e o propósito negocial. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 18.)
[10] Sobre o tema, sugerimos a leitura do artigo do conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado específico sobre a jurisprudência do CARF e da CSRF sobre o tema do propósito negocial, e reproduzimos, pelo poder de síntese, o seguinte excerto:
“Com efeito, a verificação do propósito negocial de uma operação ou negócio nada mais é do que o exame de sua efetividade dentro do escopo em que foi inserido, aferindo a existência de efeitos jurídicos que lhes são próprios e inerentes ao objetivo declarado pelo contribuinte. É uma espécie de teste de razoabilidade e adequação do ato praticado ao objetivo declarado. Quando ao se examinar a substancia do negócio, verifica-se que o mesmo não tem outro efeito concreto que não a redução da carga tributária, é razoável que o Fisco possa valorar seus efeitos ante a lei fiscal vigente e afastá-lo quando for o caso.
Outro aspecto que sobressai é que, na maior parte das situações em que o teste do propósito negocial é aplicado e é verificado seu cunho meramente fiscal, constata-se que o sujeito passivo agiu como dolo, fraude ou a simulação, pelo que há expressa autorização do CTN para o lançamento de ofício, repelindo os efeitos fiscais do negócio da base tributável”. (MACHADO, Luiz Tadeu Matozinho. A prova na demonstração do propósito negocial. In: Eficiência probatório e a atual jurisprudência do CARF / Coordenação Gisele Barra Bossa; organização executiva Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisário. São Paulo: Almeida, 2020, p. 71.)
[11] Na opinião dos autores, a ausência de “propósito negocial” somente pode ser aplicada quando constituir uma mera ferramenta para interpretação dos fatos nas hipóteses em “dolo, fraude ou simulação” previstos no artigo 149, VII, do CTN. Com esse restrito escopo, em nada inova no ordenamento jurídico, não sendo suficiente para, por si só, levar à abusividade da estrutura adotada pelo contribuinte.
[12] Neste sentido, MARCONDES, Rafael Marchetti. O ágio e a aproximação implementada pela lei 12.973/2014 do direito tributário com a contabilidade. Revista de Direito Tributário Contemporâneo, v. 23, p. 15-39, 2020; SILVA, Romulo Cristiano Coutinho. Ágio interno, intertextualidade normativa e limites interpretativos à luz da segurança jurídica. Revista Direito Tributário Atual, v. 42, p. 405-427, 2019.
[13] Sobre a influência da vedação do “ágio interno” na Lei nº 12.973/14 para interpretação do ágio gerado pelo regime da lei nº 9.532/97, vale destacar a posição de Sérgio André Rocha: “Com efeito, uma vez que a Lei nº 12.973 trouxe, como dito, uma disciplina integralmente nova, as alterações decorrentes do novo modelo têm limitado peso na interpretação da legislação anterior, de modo que a legitimidade ou não do ágio em operações intragrupo deve ser analisada com base nos fatos e na interpretação anterior a Lei nº 12.973.” (ROCHA, Sergio André. Mudanças legislativas e a sua força persuasiva sobre o passado: os exemplos do ágio interno e do conceito de receita bruta. Revista Dialética de Direito Tributário nº 236. São Paulo: Dialética, maio 2015, p. 156).
[14] Exemplificativamente, TAKATA, Marcos Shigueo Takata. Ágio interno sem causa ou “artificial” e ágio interno com causa ou real – distinções necessárias. In: Roberto Quiroga Mosquera; Alexsando Broedel Lopes. (Org.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (aproximações e distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2012, v. 3, p. 194-214; MOREIRA, André Mendes; GAIA, Patrícia Dantas; CAMPOS, Eduardo Lopes de Almeida. O tratamento fiscal do ágio e a problemática do ágio ‘ interno’ antes e após a vigência da lei nº 12.973/2014. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 228, p. 7-19, 2014.
[15] “Atualmente, uma vez identificado pelos Julgadores tratar-se, efetivamente, de ágio interno, não se encontra mais posição de qualquer Turma Ordinária favorável à tese de legalidade arguida pelos contribuintes, ou a qualquer outro argumento.” PINTO, Alexandre Evaristo; QUINTELLA, Caio Cesar Nader. Glosas de ágio e a construção da prova: passado, presente e futuro-análise da eficiência probatória a partir dos precedentes do CARF sobre o ágio. In: BOSSA, Gisele Barra. (Org.). Eficiência Probatória e a Atual Jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 87.
[16] Pelo poder de síntese, confira-se o seguinte trecho do voto da Conselheira ADRIANA GOMES RÊGO: “Em essência, o que não se pode aceitar e validar nos autos ora em análise é que um Grupo Econômico, por meio de um laudo de reavaliação de ativos com base em rentabilidade futura, aumente o valor de seus ativos, crie o ágio, transfira esse ágio, e depois deduza a amortização desse ágio do IRPJ e da CSLL sem ter, sequer, efetuado qualquer dispêndio sobre esse ágio. É inimaginável aceitar isso como uma mens legis!” E se não é essa a “mens legis”, como dizer que o contribuinte agiu conforme a lei?”
[17] “Ademais, não se pode confundir elisão com evasão fiscal, diferenciadas pela adoção de uma conduta lícita ou ilícita, respectivamente, para atenuar o passivo tributário. Tampouco se poderia admitir tributação por uma interpretação tendenciosa ou voluntarista da legislação tributária. Pelo contrário, o nosso sistema jurídico resguarda a liberdade empresarial para a organização dos negócios, inclusive para a exploração de lacunas ou brechas legais que possibilitem economia lícita de tributos. Ao mesmo tempo que o contribuinte não pode se esquivar da cogência da lei tributária, utilizando-se de artimanhas, malicias, fraudes, simulações, dissimulações ou abuso, também não é exigido que pague mais tributos do que legalmente exigido. O cidadão e as empresas são, perante a lei, contribuintes e não devotos do Estado, a ponto de se submeterem a quaisquer imposições ilegítimas.” (Trecho da sentença proferida em 17 de maio de 2018 nos embargos à execução fiscal nº 5058075-42.2017.4.04.7100/RS, 16ª Vara Federal de Porto Alegre).
[18] Trecho do voto do Relator Juiz Federal Alexandre Rossato da Silva Ávila datado de 30 de setembro de 2020, apresentado na Apelação nº 5058075-42.2017.4.04.7100/RS.
[19] Sobre a discussão sobre inconstitucionalidade de tal vedação, vide MCNAUGHTON, Charles Willian; ANAN JR, Pedro. Ágio entre partes dependentes e o tratamento tributário da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. In: ROCHA, Sergio André (coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A – Vol. IV – Desafios da Neutralidade e a Lei nº 12.973/2014”. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 110-135.