SEFAZ/SP – RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17239/2018, de 17 de Abril de 2018

ICMS – Operações com energia elétrica – Incidência de ICMS – Fornecimento de energia para unidade consumidora com finalidade mista de consumo – Responsabilidade da empresa distribuidora de energia elétrica pela verificação da finalidade de uso da energia elétrica. I. As disposições expedidas pelo órgão regulador (ANEEL) não têm o condão de determinar, por si só, a alíquota ou procedimentos aplicáveis para fins de tributação por ICMS, não obstante, sirvam de relevantes elementos auxiliares para interpretação das normas tributárias para o setor. II. A determinação da alíquota de ICMS aplicável às operações de fornecimento de energia elétrica se dá em função da qualidade de seu uso pelo consumidor e não pela natureza jurídica deste. III. No caso de operações de fornecimento de energia em que na mesma unidade consumidora se desenvolve mais de uma atividade (consumo misto de energia), a alíquota aplicável é aquela a que corresponder a maior parcela da carga instalada. IV. A empresa distribuidora de energia elétrica é responsável por se certificar da efetiva finalidade de uso de energia elétrica pelo destinatário e, assim, submeter suas operações à alíquota de ICMS adequada, conforme o efetivo uso pelo consumidor. A ela cabe a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos do negócio jurídico efetivamente praticado, sobretudo, em se tratando de operação com baixas referências documentais e/ou chancelados de forma diferente pelo órgão regulador (ANEEL). Data: 18/04/2018.

Relato 

1. A Consulente, que possui como atividade econômica principal a “distribuição de energia elétrica” (CNAE 35.14-0/00), informa que, “[…] no desempenho de sua atividade social, está obrigada a emitir Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica (NFCEE), Modelo 6, nos termos do art. 146 do RICMS/2000” e que, “além disto, a Consulente está submetida a diversas normas expedidas por seu órgão regulador (ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica), dentre as quais se inclui a Resolução Normativa n° 414/2010, que trata da classificação da unidade consumidora”.

2. A seguir, a Consulente cita o artigo 53-A da Resolução Normativa ANEEL n° 41/2010, que trata da classificação tarifária das unidades consumidoras, e o artigo 52 do RICMS/2000, que trata das alíquotas do ICMS.

3. Para uniformizar os parâmetros de classificação, a Consulente “[…] implementou em sua gestão o sistema ‘SAP’, que permite a uniformização do parâmetro de classificação e cadastro dos consumidores” e que, com isso, “[…] surgiram algumas questões que envolvem as determinações regulatórias e a conformidade do procedimento seguido […]”, como no caso de consumidores que exercem atividade comercial, industrial, de prestação de serviços ou outras e que não regularizam sua inscrição perante o Cadastro de Pessoas Jurídicas – CNPJ. Que essa situação “[…] torna duvidosa a classificação deste cliente como residencial, sujeito à alíquota de ICMS de 12% ou 25%, a depender do consumo medido, ou em outra classe, como industrial ou comercial, cuja alíquota é de 18% (RICMS/2000, art. 52)”.

4. A Consulente informa que, “[…] como prescreve a ANEEL, no § 5º do artigo 53-A da Resolução n° 414/2010, a classificação deve seguir a atividade ‘comprovadamente’ exercida”.

5. A seguir, a Consulente cita duas consultas 2.291/2013 e 8.945/2016, sendo, aquela, consulta formulada pela própria Consulente. Segundo ela, pelas respostas conclui-se que a distribuidora deve seguir estritamente as normas regulatórias para determinação da classificação do cliente para, em seguida, aplicar a norma tributária que estabelece a alíquota de ICMS (RICMS/2000, artigo 52), conforme a primeira resposta. E que, apesar de não serem determinantes na definição das alíquotas, auxiliam na interpretação das regras tributárias, sendo a natureza da pessoa (física ou jurídica) irrelevante para a determinação da incidência de ICMS, prevalecendo a “finalidade última da utilização da energia” e a “qualidade do uso pelo consumidor”, conforme a segunda resposta.

6. Após esta introdução, a Consulente expõe seu entendimento acerca da “[…] classificação dos clientes e da incidência de ICMS, considerando as normas fixadas pela ANEEL e a legislação tributária deste Estado […], no sentido de que, independentemente da existência de cadastro no CNPJ, a classificação do cliente deve seguir sua atividade preponderante, é dizer, aquela que consumir a maior parte da carga instalada”. Como resultado, “[…] um cliente pessoa física titular de unidade consumidora onde exerça atividade comercial constatada, seria classificado como comercial, não como residencial”, com o cadastro podendo ser feito com base no CPF, dada a ausência do CNPJ e a falta de comprovação de regularidade perante os órgãos competentes municipais e federais.

7. Enfim, a Consulente, indaga:

7.1. “o cliente, pessoa física titular de unidade consumidora que exercer atividade comercial, industrial, de prestação de serviço, ou outra diversa do uso residencial, deve ser, para fins tributários, classificado de acordo com a atividade preponderante prevista na Resolução Normativa n° 414/2010 da ANEEL, ou seja, aquela que consumir a maior parte da energia instalada?”;

7.2. “caso a resposta à questão anterior seja positiva, a conclusão se aplica inclusive aos casos em que o cliente possui apenas cadastro no CPF, ou seja, não possui inscrição no CNPJ nem demonstra sua regularidade perante os órgãos federais e municipais competentes?”.

Interpretação 

8. Inicialmente, cabe-nos transcrever os itens das consultas anteriores indicados pela Consulente.

8.1. Consulta n° 2.291/2013:

“ICMS – Fornecimento de energia elétrica – Classe tarifária do consumidor – Alíquota aplicável.

9. As características a serem observadas para efeito da classificação tarifária encontram-se disciplinadas pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) e devem orientar a correta alocação dos consumidores na correspondente classe de consumo (Lei federal nº 9.427/1996, artigo 2º; e Resolução Normativa da ANEEL nº 414/2010). Eventuais dúvidas referentes à classificação e alteração da classe tarifária do consumidor de energia elétrica, em especial quanto à unidade com característica de consumo misto (residência e eventual desenvolvimento de atividade econômica), deve ser dirimida por meio de consulta à própria ANEEL.

[…]

7. Por seu turno, o artigo 2º da Lei federal nº 9.427/1996, que instituiu a Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL, dispõe que essa autarquia tem por finalidade “regular e fiscalizar a produção, transmissão, distribuição e comercialização de energia elétrica, em conformidade com as políticas e diretrizes do governo federal”. Dessa forma, a ANEEL, pelo artigo 4º da Resolução Normativa nº 414/2010 tratou da classificação da unidade consumidora da seguinte forma:

“CAPÍTULO II

DA UNIDADE CONSUMIDORA

(…)

Seção II

Da Classificação

Art. 4º A distribuidora deve classificar a unidade consumidora de acordo com a atividade nela exercida e a finalidade da utilização da energia elétrica, ressalvadas as exceções previstas nesta Resolução.

Parágrafo único. A distribuidora deve analisar todos os elementos de caracterização da unidade consumidora, objetivando a aplicação da tarifa a que o consumidor tiver direito.”

7.1. Pela leitura desse dispositivo (artigo 2° da Lei n° 9.427/1996) fica claro que não cabe à legislação tributária estadual determinar o modo de classificação dos consumidores de energia elétrica, mas sim à distribuidora, que deve analisar e decidir, conforme critérios que entender relevantes e determinantes, classificar a unidade consumidora, considerando ‘a atividade nela exercida e a finalidade da utilização da energia elétrica’ (observado, em especial, o disposto no artigo 5º, §§ 1º e 3º, e no artigo 6º, ambos da Resolução Normativa nº 414/2010 da ANEEL).

8. Dessa forma, em atenção ao questionamento apresentado, tem-se que o cadastro de contribuinte mobiliário municipal, por si só, não deve ser utilizado para embasar e justificar a alteração de classe da unidade consumidora de energia elétrica. As características a serem observadas para efeito da classificação tarifária encontram-se disciplinadas pela ANEEL e devem orientar a correta alocação dos consumidores na correspondente classe de consumo. Portanto, entende-se que as dúvidas referentes à classificação e alteração da classe tarifária do consumidor de energia elétrica, em especial quando a unidade tem característica de consumo misto (residência e eventual desenvolvimento de atividade econômica), deve ser dirimida por meio de consulta à própria ANEEL.

8.1. De todo modo, para as finalidades do ICMS, classificadas as unidades de consumo sob a observância das regras estabelecidas pelo órgão regulador, ao fornecimento de energia elétrica a consumidores da classe tarifária residencial aplica-se, conforme o caso, a alíquota de 12% ou de 25% (alíneas “a” e “b” do inciso V do artigo 52 do RICMS/2000) e aos da classe tarifária comercial, a alíquota de 18% (inciso I do artigo 52 do RICMS/2000)”.(grifo nosso)

8.2. Consulta n° 8.945/2016:

“ […]

5. Feita essa menção preliminar, ressalta-se, desde logo, que as disposições regulamentares do órgão regulador (ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica) não têm o condão de determinar a alíquota ou procedimentos aplicáveis para fins de tributação por ICMS, servindo, apenas, de elemento auxiliar na interpretação das normas tributárias para o setor.

6. Não obstante, por interpretação sistêmica, à semelhança do critério utilizado pela ANEEL para determinação da modalidade tarifária, esta Consultoria Tributária tem o entendimento de que, nos caso de operações de fornecimento de energia em que na mesma unidade consumidora se desenvolve mais de uma atividade (consumo misto de energia), a alíquota aplicável é aquela a que corresponder a maior parcela da carga instalada.

[…]

8. Isso posto, observa-se que, conforme se depreende dos dispositivos legais mencionados em sede preliminar, o que determina a alíquota de ICMS aplicável às operações de fornecimento de energia elétrica é a qualidade do uso pelo consumidor e não a natureza jurídica da pessoa (se pessoa física ou jurídica).

9. Nesse contexto, a determinação da alíquota de ICMS aplicável às operações de fornecimento de energia elétrica se dá em função da finalidade última da utilização da energia elétrica e não pelo destinatário jurídico da energia elétrica. Ou seja, a determinação da alíquota de ICMS se dá em função da qualidade do efetivo uso pelo destinatário físico consumidor da energia elétrica.

[…]

11. Por fim, salienta-se que a empresa distribuidora de energia elétrica tem a obrigação jurídica de manter atualizados os dados cadastrais das unidades consumidoras e conferir o tratamento adequado a cada consumidor, cabendo a ela tomar as devidas providências para verificação do uso efetivo pelo destinatário consumidor”.

9. Observe-se, então, que aquela consulta (RC 2.291/2013) se refere à competência da ANEEL em relação ao correto enquadramento tarifário, com orientação da correta alocação dos consumidores a sua correspondente classe de consumo, ao passo que essa (RC 8.945/2016) consulta trata da determinação de alíquotas ou procedimentos aplicáveis para fins de tributação do ICMS.

10. Corroborando o que está em ambas, conforme artigo 2° da Lei n° 9.427/1996, não cabe à legislação tributária estadual determinar o modo de classificação tarifária dos consumidores de energia elétrica. A responsabilidade por esta classificação tarifária do consumidor cabe à distribuidora, de acordo com a atividade nele exercida e a finalidade da utilização dessa energia elétrica, seguindo o que dispõe a normatização da ANEEL, cujo papel deste órgão regulador se desempenha no sentido de orientar a correta alocação dos consumidores na correspondente classe de consumo, esclarecendo dúvidas referentes à classificação e alteração da classe tarifária do consumidor de energia elétrica. Nesse sentido, veja-se o § 6° do artigo 53-A da Resolução Normativa ANEEL n° 414/2010:

Art. 53-A […]

• 6º Os critérios estabelecidos neste Capítulo têm o objetivo exclusivo de aplicação tarifária, e independem da existência de outros parâmetros para a aplicação das alíquotas tributárias.

11. Dito isso, naquela consulta de número 2.291/2013 concluiu-se que, para as finalidades do ICMS, uma vez classificadas as unidades de consumo sob a observância das regras estabelecidas pelo órgão regulador, ao fornecimento de energia elétrica a consumidores da classe tarifária residencial se aplica, conforme o caso, a alíquota de 12% ou de 25% (alíneas “a” e “b” do inciso V do artigo 52 do RICMS/2000) e aos da classe tarifária comercial, a alíquota de 18% (inciso I do artigo 52 do RICMS/2000)”

12. Não obstante, com o entendimento transposto na resposta à Consulta nº 8.945/2016, demonstrou-se que a legislação tributária do ICMS sobre o fornecimento de energia elétrica não guarda total e necessária subserviência à legislação regulamentar da ANEEL. Isso é, as disposições expedidas pelo órgão regulador (ANEEL) não são, por si só, determinantes para a fixação de alíquota ou procedimentos aplicáveis para fins de tributação por ICMS, ainda que constituam importantes elementos auxiliares na interpretação das normas tributárias aplicáveis ao setor.

13. Nesse contexto, explica-se, o Direito Tributário não se serve de condutas sociais puras, mas tampouco está adstrito ao pactuado em contrato, ainda que regulado e fiscalizado por agência reguladora. Com efeito, a incidência tributária visa buscar o fato econômico subjacente ao contrato, o qual se revela como qualificação jurídica disposta pelas partes sobre esse fato, ainda que precária em relação a terceiros, a exemplo do Fisco. Portanto, ao não juridicizar condutas sociais puras, o Direito Tributário se serve de situações previamente normatizadas pelo Direito Privado, incidindo sobre atos, fatos e negócios jurídicos realizados pelo contribuinte. E, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isso é, a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorrido in concreto.

14.Sendo assim, as classificações tarifárias referentes às unidades de consumo, sob a estrita observância das regras estabelecidas pela ANEEL, embora sejam razoável indício de certeza do fato econômico subjacente ao contrato efetivamente praticado, não se repercutem necessária e automaticamente para a esfera tributária.

15. Portanto, ainda que para o órgão regulador dos contratos privados a classificação tarifária deva seguir a atividade “comprovadamente” exercida e de acordo com finalidade da utilização da energia elétrica (artigo 53-A, § 5º, da Resolução ANEEL n° 414/2010), para fins de determinação da alíquota e dos procedimentos fiscais aplicáveis e atinentes ao ICMS, o agente fiscal em seu juízo de convicção e persecução da verdade material, pode discordar daquilo que o órgão regulador entende por atividade e finalidade da utilização da energia elétrica – ainda que a chancela do órgão regulador seja indício razoável da efetiva natureza jurídica do negócio subjacente ao contrato (isso é, para o que aqui interessa, da efetiva atividade do adquirente e da finalidade do fornecimento de energia elétrica).

16. Tratando-se de matéria probatória, o entendimento desta Consultoria é de que cadastros de contribuinte, por si só, não devem ser utilizados para embasar e justificar a alteração de classe da unidade consumidora de energia elétrica. Do mesmo modo, a falta de regularização em cadastro de contribuinte não determina a sua classificação como unidade residencial. Em ambos os casos, a determinação da tributação aplicável às operações de fornecimento de energia elétrica pela empresa distribuidora se dá não em função da natureza do destinatário jurídico da energia elétrica (se pessoa física ou jurídica), mas sim em função da qualidade do efetivo uso pelo destinatário físico consumidor da energia elétrica adquirida – desde que, é claro, se faça possível demonstrar à fiscalização a verossimilhança das operações de fato ocorridas com aquelas declaradas e tributadas.

17. Como visto, uma vez que, ao Direito Tributário importa saber a verdade material, destaca-se, então, que não há necessária relação entre a natureza jurídica ou física da pessoa e a finalidade do uso da energia elétrica, motivo pelo qual a análise dessa finalidade deve se dar no caso concreto, a ser constatada pela Consulente. E, para fins da incidência tributária, a relevância está em saber de fato a efetiva atividade exercida e finalidade da utilização da energia elétrica adquirida, pois estes são os determinantes para fins de tributação por ICMS, indicando a alíquota a ser aplicada sobre o valor da operação.

18. Além disso, ressalta-se que, por interpretação sistêmica, e à semelhança do critério utilizado pela ANEEL para determinação da modalidade tarifária, esta Consultoria Tributária tem o entendimento de que, nos caso de operações de fornecimento de energia em que na mesma unidade consumidora se desenvolve mais de uma atividade (consumo misto de energia), a alíquota aplicável é aquela a que corresponder a maior parcela da carga instalada, também levando em consideração, a finalidade de utilização.

19. Por fim, observe-se que, sendo a empresa distribuidora de energia elétrica o sujeito passivo da relação jurídico tributária, incidindo sobre a operação alíquota diferenciada em função da finalidade de uso da energia elétrica pelo consumidor, caberá a ela tomar as devidas providências para verificação deste uso efetivo pelo destinatário, inclusive mantendo os dados cadastrais atualizados periodicamente, de modo a acompanhar possíveis alterações na finalidade do uso por determinado consumidor.

20. Com isso, a Consulente, além do dever de manter atualizados os dados cadastrais das unidades consumidoras e conferir o tratamento adequado a cada consumidor, de modo a verificar se houve em algum momento alteração de finalidade por determinado consumidor, deve também manter a documentária necessária para comprovar e demonstrar à fiscalização a verossimilhança das operações declaradas e tributadas com as efetivamente ocorridas. Nesse sentido, se chamada à fiscalização, caberá a ela a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

21. Feitas essas considerações, passa-se a resumida e objetivamente, responder os questionamentos da Consulente:

21.1. “o cliente, pessoa física titular de unidade consumidora que exercer atividade comercial, industrial, de prestação de serviço, ou outra diversa do uso residencial, deve ser, para fins tributários, classificado de acordo com a atividade preponderante prevista na Resolução Normativa n° 414/2010 da ANEEL, ou seja, aquela que consumir a maior parte da energia instalada?”;

21.1.1. a determinação da alíquota de ICMS aplicável às operações de fornecimento de energia elétrica se dá em função da qualidade de seu uso pelo consumidor e não pela natureza jurídica deste;

21.1.2. no caso de operações de fornecimento de energia em que na mesma unidade consumidora se desenvolve mais de uma atividade (consumo misto de energia), a alíquota aplicável é aquela a que corresponder a maior parcela da carga instalada;

21.2. “caso a resposta à questão anterior seja positiva, a conclusão se aplica inclusive aos casos em que o cliente possui apenas cadastro no CPF, ou seja, não possui inscrição no CNPJ nem demonstra sua regularidade perante os órgãos federais e municipais competentes?”;

21.2.1. a empresa distribuidora de energia elétrica é responsável por se certificar da efetiva finalidade de uso de energia elétrica pelo destinatário e, assim, submeter suas operações à alíquota de ICMS adequada conforme o efetivo uso pelo consumidor. Se chamada à fiscalização, caberá a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos do negócio jurídico efetivamente praticado, sobretudo, em se tratando de operação com baixas referências documentais e/ou chancelados de forma diferente pelo órgão regulador (ANEEL).