O Plenário iniciou julgamento de referendo em medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade na qual se discute a validade da Cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015 (1) do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que dispõe sobre a aplicação de diferencial de alíquota (DIFAL) às empresas fornecedoras optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições (Simples Nacional) nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Comunicação e de Transporte Intermunicipal e Interestadual (ICMS) localizado em outra unidade federada.O ministro Dias Toffoli (relator), em decisão monocrática, deferiu a medida cautelar para, ad referendum do Plenário, suspender a eficácia da cláusula impugnada até o julgamento final da ação. Entendeu que o dispositivo questionado invadiu o campo próprio de lei complementar, bem como produziu efeitos funestos no mercado nacional.
A parte requerente afirma que o Confaz criou obrigação de recolhimento de tributo sem previsão em lei complementar. O ato editado pelo Conselho carece de qualquer interpretação autorizada da Carta Maior, ao dispor que as empresas optantes pelo Simples Nacional devem aplicar o disposto nas diretrizes celebradas no convênio. Preliminarmente, o relator votou pela rejeição dos embargos declaratórios opostos em face da decisão monocrática que deferiu a medida cautelar. As questões postas pelos embargantes foram enfrentadas adequadamente.
No mérito, propôs o referendo da cautelar e a sua conversão em julgamento definitivo de mérito, julgando procedente o pedido formulado e a consequente declaração de inconstitucionalidade formal da norma impugnada. A Constituição Federal (CF) dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS, nos termos do art. 146, III, d, da CF (2), incluído pela Emenda Constitucional (EC) 42/2003.
A Carta Federal também possibilita a essa lei complementar “instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”, observando-se certas determinações, conforme previsto no art. 146, parágrafo único, da CF (3), também incluído pela EC 42/2003. Dentro desse quadro jurídico especial, o microempreendedor, no tocante ao ICMS, nem sempre se submeterá a todas as regras gerais do imposto previstas no texto constitucional. No caso, a LC 123/2006 trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS relativo às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte.
A norma questionada invadiu campo reservado à lei complementar, ao determinar a aplicação das disposições do convênio aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional quando remetentes de bens ou prestadores de serviços. Essa norma infralegal criou obrigação de recolhimento do Difal em favor da unidade federada de destino em relação às operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.
O fato de a EC 87/2015 não ter feito qualquer referência ou exceção à situação dos optantes do Simples Nacional não autoriza o entendimento externado pelos estados e pelo Distrito Federal por meio do convênio. Ao lado da regência constitucional dos tributos, a Carta Magna consagra o tratamento jurídico diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, conforme os artigos 179 (4) e 170, IX (5). Prevê, no âmbito tributário, que lei complementar defina esse tratamento, o que inclui regimes especiais ou simplificados, no caso do ICMS. Não houve qualquer modificação dessa previsão constitucional com o advento da referida alteração constitucional.
Em seguida, o julgamento foi suspenso ante o pedido de vista do ministro Gilmar Mendes.
(1) Convênio ICMS 93/2015 do Confaz: “Cláusula nona Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.”
(2) CF: “Art. 146. Cabe à lei complementar: (…) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (…) d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. ”
(3) CF: “Art. 146. Cabe à lei complementar: (…) Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: I – será opcional para o contribuinte; II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.”
(4) CF: “Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei. ”
(5) CF: “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (…) IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.”
ADI 5464 MC-Ref/DF, rel. Min. Dias Toffoli, julgamento em 07.11.2018. (ADI-5464)
ICMS: aquisição interestadual por contribuinte optante pelo Simples Nacional e antecipação de diferencial de alíquota (DIFAL)
O Plenário iniciou julgamento de recurso extraordinário – Tema 517 da repercussão geral – em que se discute a constitucionalidade da aplicação de diferencial de alíquota (DIFAL) de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Comunicação e de Transporte Intermunicipal e Interestadual (ICMS) a contribuinte do imposto optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições (Simples Nacional) nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias para revenda.
O recurso extraordinário em julgamento é anterior à Emenda Constitucional (EC) 87/2015, que alterou a sistemática de cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro estado.
O recorrente postula a reforma da decisão do Tribunal de Justiça local para se considerar a impossibilidade constitucional de pagamento ou recolhimento antecipado do imposto quando o adquirente for contribuinte optante do regime simplificado. Alega ser indevida a cobrança do diferencial de alíquota, de maneira antecipada, sobre as operações em que a mercadoria for destinada à revenda, diante da impossibilidade de posterior creditamento no regime do Simples. A exigência de diferencial somente seria válida na hipótese de aquisição interestadual de mercadoria por contribuinte na qualidade de consumidor final.
De início, o Plenário rejeitou a preliminar de prejudicialidade por perda de objeto, apontada pela Procuradoria-Geral da República. Considerou que remanesce interesse recursal na hipótese transcendente, por força do instituto da repercussão geral.
Quanto ao objeto da demanda, o ministro Edson Fachin (relator) ressaltou que o recurso diz respeito às operações interestaduais de aquisição de mercadorias por contribuinte aderente ao Simples Nacional, cobrando-se o diferencial de alíquota de ICMS na fronteira do estado-membro.
A outra questão suscitada pela parte recorrente, relativa à antecipação do recolhimento do tributo, é objeto do Tema 456 (RE 598.677), com julgamento de mérito já iniciado, no qual se discute a constitucionalidade da cobrança antecipada de ICMS no ingresso de mercadorias adquiridas por consumidor final em outro ente da Federação.
Em relação ao mérito, o relator votou pelo não provimento do extraordinário e pela consequente manutenção do acórdão recorrido. Em seu entendimento, quando da entrada de mercadoria no estado de destino, é constitucional a imposição tributária por esse estado de diferencial de alíquota do ICMS devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.
Para o ministro Edson Fachin, não há como reputar existente vício formal ou material na legislação questionada. Como regra geral, o art. 13 da Lei Complementar (LC) 123/2006 prevê o recolhimento mensal unificado de diversos impostos e contribuições, incluindo o ICMS. No entanto, essa mesma lei expressamente autoriza a cobrança de diferencial de alíquota mediante antecipação do tributo, nas aquisições em outros estados e no Distrito Federal, nos termos da legislação estadual ou distrital, conforme previsto no art. 13, § 1º, XIII, g, 2, e h (1).
O diferencial de alíquota é um mecanismo que objetiva equilibrar a partilha do ICMS em operações interestaduais entre os estados de origem e destino. Em um primeiro momento, o estado de origem exige do fornecedor o recolhimento do imposto calculado pela alíquota interestadual aplicável. Posteriormente, o estado de destino cobra o diferencial de alíquota entre a sua alíquota interna e a interestadual, o qual pode ser exigido sob o regime de antecipação. Há, portanto, a cobrança de um único imposto efetuada por dois entes distintos, distribuindo-se o montante devido caso a aquisição tenha sido realizada no próprio estado.
Nesse contexto, a parte recorrida, no exercício de sua competência tributária, exigiu validamente do contribuinte o recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS nas aquisições interestaduais na entrada da mercadoria em seu território. Também é válida a legislação local que veda a compensação desse pagamento com tributos posteriormente devidos por empresa optante do Simples Nacional.
O ministro enfatizou que o Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.193.911), na qualidade de órgão judicial competente para uniformizar a interpretação da legislação federal, firmou entendimento no sentido de que o diferencial de alíquota não viola a sistemática do Simples Nacional. A LC 123/2006, por um lado, autoriza expressamente a cobrança do DIFAL (art. 13, § 1º, XIII, g); por outro, veda o creditamento e compensação com as operações subsequentes, não apenas no caso do diferencial, mas em qualquer hipótese.
Com base nessas premissas, o relator entendeu que não merece acolhida a alegação de ofensa ao princípio da não cumulatividade, haja vista que o art. 23 da supracitada lei complementar também veda explicitamente a apropriação ou compensação de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidas pelo Simples Nacional.
Por conseguinte, e com base na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (RE 723.651/; ARE 658.571 AgR; RE 595.450 AgR; e ARE 938.209 AgR), é dado ao legislador ordinário excepcionar a não cumulatividade mesmo em situação de plurifasia, impedindo o aproveitamento ou a transferência de créditos, desde que em prol da racionalidade do regime diferenciado e mais favorável ao micro e pequeno empreendedor, bem como lastreado em finalidades com assento constitucional, como é o caso da promoção do federalismo fiscal cooperativo de equilíbrio e da continuidade dos pilares do Estado Fiscal.
No tocante à possível ofensa ao postulado do tratamento favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte, a jurisprudência assente do Supremo (ADI 4.033) compreende o Simples Nacional como realização desse ideal regulatório, em total consonância ao princípio da isonomia tributária.
Contudo, a realização desse objetivo republicano deve ser contemporizada com os demais postulados do Estado Democrático de Direito, como assentou este Tribunal no julgamento do Tema 363 da sistemática da repercussão geral (RE 627.543), cuja tese de julgamento é a seguinte: “É constitucional o art. 17, V, da LC 123/2006, que veda a adesão ao Simples Nacional à microempresa ou à empresa de pequeno porte que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa.”
A lei estadual impugnada, inclusive, cristalizou tratamento mais benéfico a sociedades empresárias aderentes ao Simples Nacional, permitindo maior prazo de recolhimento do diferencial de alíquota a essas pessoas jurídicas em comparação aos contribuintes submetidos à sistemática geral, sob as luzes da praticabilidade fiscal e da realização do princípio da capacidade contributiva.
Em conclusão, o ministro Edson Fachin considerou não haver como prosperar uma adesão parcial ao regime simplificado, adimplindo-se a obrigação tributária de forma centralizada e com carga menor, simultaneamente ao não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais.
A opção pelo Simples Nacional é facultativa no âmbito da livre conformação do planejamento tributário, arcando-se com bônus e ônus decorrentes dessa escolha empresarial, que, em sua generalidade, representa um tratamento tributário sensivelmente mais favorável à maioria das sociedades empresárias de pequeno e médio porte. À luz da separação dos poderes, é inviável ao Poder Judiciário mesclar as parcelas mais favoráveis dos regimes tributários culminando em um modelo híbrido, sem qualquer amparo legal, conforme jurisprudência deste Tribunal (RE 1.009.816 AgR; e RE 936.642 AgR).
A divergência foi inaugurada pelo ministro Alexandre de Moraes, que deu provimento ao recurso para considerar inconstitucional a legislação impugnada, por ofensa aos arts. 146, III, d (2); 170, IX (3); e 179 (4) da CF, bem como à LC 123/2006. Para ele, houve a criação de um tratamento desigual às pequenas e microempresas optantes pelo Simples Nacional, que foram obrigadas a recolher o ICMS tanto na sistemática unificada quanto na modalidade geral, o que representou uma dupla tributação, além da exigência de antecipação do momento de seu recolhimento.
Não haverá tratamento diferenciado, revogando a própria LC 123/2006, se for autorizada a cobrança de ICMS tanto no regime do Simples – no momento em que vende ao consumidor final não contribuinte – quanto na sistemática geral, exigindo-se a diferença de alíquota na entrada da mercadoria de origem interestadual.
O ministro considerou ainda que o tratamento privilegiado e favorecido afasta a antecipação do pagamento da diferença do ICMS nas operações interestaduais para revenda; pois, ao implementar a segunda operação de venda, o contribuinte faz o pagamento no regime do Simples. Isso é vital para as pequenas empresas, porque uma coisa é antecipar, outra é só pagar depois que recebeu. O regime do Simples é um dos únicos incentivos legais ao empreendedorismo.
A par da situação concreta tratada nos autos, o ministro Alexandre de Moraes teceu considerações sobre a hipótese em julgamento na ADI 5.464, que tem como parâmetro a EC 87/2015 e o Convênio ICMS 93/2015.
Para ele, a ratio dessa emenda foi reequilibrar a tributação entre estados de origem e destino. Não se pretendeu alterar o tratamento dado, desde 1988, às micros e pequenas empresas, nem mesmo aumentar a tributação sobre a cadeia produtiva. A referida modificação constitucional tratou apenas do regime geral aplicável às empresas, não se aplicando aos contribuintes optantes pelo Simples.
Antes da EC 87/2015, se o destinatário da operação interestadual fosse contribuinte do ICMS, o fornecedor recolhia no estado de origem a alíquota interestadual, enquanto o adquirente pagava a diferença entre a alíquota interna e a interestadual no estado de destino, tanto se a mercadoria fosse para revenda quanto para consumo final. Em seguida, o adquirente poderia fazer a compensação do imposto cobrado.
Por sua vez, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, o fornecedor deveria recolher integralmente o ICMS no estado de origem com base na alíquota interna. O estado de destino, nessa situação, nada recebia.
Após a citada emenda, a tributação sobre essa situação passou também a ser repartida entre os estados de origem e destino. O primeiro exige o ICMS com base na alíquota interestadual, enquanto o outro cobra a diferença entre a alíquota interestadual e a interna. Há, pois, a distribuição dos recursos entre o estado de origem e o de destino.
O ministro Alexandre de Moraes ressaltou que, mesmo após a alteração constitucional, não houve alteração do regime jurídico do Simples, cuja sistemática determina o recolhimento do ICMS juntamente com diversos outros tributos, mediante documento único mensal, nos termos do art. 13 da LC 123/2006. O tratamento diferenciado em relação ao ICMS nem de longe foi tocado pela alteração constitucional; a emenda não modificou o regime do Simples, não tendo havido sua revogação.
No entanto, a partir da mudança constitucional, o Convênio ICMS 93/2015 autorizou os estados de destino a cobrarem do fornecedor localizado em outra unidade federada a diferença da alíquota interestadual e da alíquota interna. Impor o recolhimento do Difal aos optantes do Simples representa aumento de tributo, que somente poderia ocorrer por meio de lei. Com efeito, o convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) não possui competência para tratar dessa matéria.
A divergência foi acompanhada pelos ministros Roberto Barroso, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski, para quem também não incide o diferencial de alíquota do ICMS no caso de remessa interestadual de mercadoria para revenda.
Para eles, as micros e pequenas empresas submetidas ao regime da LC 123/2006, ao contrário das empresas regidas pelo regime geral, recolhem o ICMS em contribuição única e não se creditam do imposto recolhido. O pagamento antecipado do diferencial de alíquota representa um novo recolhimento que não pode ser creditado, criando-se um regime jurídico menos favorecido, portanto maléfico.
Em seguida, o julgamento foi suspenso ante o pedido de vista do ministro Gilmar Mendes
(1) LC 123/2006: “Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: (…) § 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: (…) XIII – ICMS devido: (…) g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal: (…) 2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor; h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.”
(2) CF: “Art. 146. Cabe à lei complementar: (…) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (…) d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”
(3) CF: “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (…) IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.”
(4) CF: Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.”
RE 970821/RS, rel. Min. Edson Fachin, julgamento em 07.11.2018. (RE-970821)
Informativo STF Nº 922, 29 de outubro a 9 de novembro de 2018.