Conforme o art. 33 da Lei 9.250/95, os benefícios, bem como os resgates, recebidos de entidade de previdência privada estarão sujeitos à incidência do imposto de renda, na fonte e no ajuste anual.
O art. 8º, II, “e”, da referida lei, prevê a possibilidade de deduzir as contribuições destinadas a custear benefícios complementares nas entidades de previdência complementar, desde que domiciliadas no país e que o ônus tenha sido do contribuinte.
A Lei 9.532/97, por sua vez, limita tal dedução a 12% do total dos rendimentos tributáveis computados na base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos, vide art. 11.
Inicialmente cabe nossa crítica à utilização equivocada do instituto da dedução. Isso porque dedução, para fins tributários, pressupõe uma diminuição da base de cálculo do imposto ou de parcela do imposto a recolher. Havendo dedução deve ser possível auferir benefício fiscal, uma desoneração, ainda que parcial.
Ocorre que aqui a dedução é utilizada como forma de diferimento tributário, já que o que é deduzido da base de cálculo no momento da formação da reserva será objeto de tributação pelo IR quando da percepção deste numerário na forma de benefício (art. 33, da Lei 9.250/97).
Conforme apontado pelo então Ministro do STJ Luiz Fux, no REsp. 1086492/PR, há dois momentos possíveis para a tributação da previdência complementar, quais sejam:
- No momento da constituição da reserva que servirá para custear o benefício futuro ou;
- Por ocasião do recebimento do benefício na forma de aposentadoria, pensão ou resgate.
Os aportes realizados para a constituição da reserva matemática serão aplicados no mercado financeiro por um longo prazo até que o participante preencha os requisitos do regulamento do plano e possa entrar em gozo de benefício.
Cobrar o imposto de renda no momento do aporte das contribuições seria de uma perda financeira imensurável ao Fisco, já que não mais poderia proceder a cobrança quando do resgate dos valores, sob pena de infração à regra constitucional que proíbe o bis in idem tributário.
Logo, o Fisco optou por tributar o resgate por lhe ser financeiramente muito mais interessante, já que o imposto de renda incidirá sobre o montante das reservas aportadas somadas ao resultado das aplicações financeiras desse numerário por 30 a 35 anos.
Como se vê, não há qualquer benefício fiscal (dedução) nesse caso, já que o valor objeto da “dedução” será base de cálculo do imposto quando do resgate dos valores em forma de benefício ou pensão. Caso tal “dedução” fosse extinta, a lógica do sistema vigente seria invertida e o IR passaria a ser cobrado no aporte. O que se tem, inegavelmente, é um diferimento tributário, que atende, exclusivamente, à ânsia arrecadatória da União.
Dito isso, devemos nos ater para os casos de planos previdência complementar, instituídos na modalidade de benefício definido e que estejam em estado deficitário.
Tão logo falamos em déficit atuarial em plano de benefício fica clara a insuficiência de recursos para cobrir os compromissos atuariais assumidos pelo plano.
As causas dos déficits atuariais podem ter inúmeras origens e não raro são multifatoriais. No que tange à relação com o ente tributante cabe apenas esclarecer que o resultado esperado não se realizou, ou seja, o fundo não alcançou o patamar de reservas necessárias para cobertura dos compromissos.
Desse modo, reportando à pacífica jurisprudência do STJ que aponta a necessidade de efetivo acréscimo patrimonial, assim compreendida a diferença líquida entre o patrimônio pré-existente e o novo, para que haja a incidência do IR (REsp 1474242/PR), resta claro, ao nosso ver, que qualquer equacionamento instituído para custeio de déficit (art. 21 da LC 109/01) deva ser excluído da base de cálculo do imposto de renda, pelo simples fato de não ser hipótese de incidência, por não ser signo presuntivo de renda.
Na situação atual dos maiores fundos de pensão do Brasil, o valor das contribuições extraordinárias suportadas pelos participantes, somadas as contribuições normais (nos planos BD em que não houve saldamento), superam em muito o limite de 12% do total de rendimentos tributáveis do contribuinte.
Sem a possibilidade de “deduzir” da base de cálculo, o valor que supera o limite de 12%, será objeto de incidência do imposto de renda, retornará ao fundo por se tratar de uma contribuição (ainda que extraordinária) e será objeto de nova tributação quando for resgatado na forma de benefício ou pensão, em um movimento circular constante.
Tem-se uma situação de bis in idem que se renova e perpetua toda vez que as contribuições (normais e extraordinárias) superam 12% dos rendimentos auferidos pelo contribuinte.
A Receita Federal adota postura de não admitir a dedução das contribuições extraordinárias, ainda que estejam dentro do limite legal de 12%, conforme solução de consulta nº 354 – COSIT.
Podemos concluir, portanto, que o déficit atuarial apurado nos planos de benefícios definidos da previdência complementar e equacionados na forma do art. 21 da LC 109/01, não pode ser admitido como acréscimo patrimonial para fins de incidência do imposto de renda, devendo ser tratado como hipótese de não incidência e lançado como “rendimentos” não tributáveis pelos fundos de pensão, por representarem a exata medida da falta de recursos do plano de benefícios.
E por fim, cumpre alertar que caso tais valores sejam considerados renda e, havendo a exação, for superado o valor equivalente a 12% do total de rendimentos auferidos pelo contribuinte, haverá a ocorrência de bis in idem. Afinal, tais valores retornarão ao fundo já tendo sido expostos a tributação, e comporão, novamente, a base de cálculo do imposto quando do resgate na forma de benefício ou pensão.
Por Rodrigo Ribeiro Leitão
Rodrigo Ribeiro Leitão é advogado tributarista e previdenciário, pós-graduado em Gestão de Tributos e Planejamento Tributário Estratégico (PUC-RS), e sócio do escritório Ibañez & Leitão Advogados, que presta assessoria jurídica à Associação Nacional dos Beneficiários Reg Replan (Anberr).
Revista Consultor Jurídico, 26 de setembro de 2019.
https://www.conjur.com.br/2019-set-26/opiniao-ir-incidente-deficits-previdencia-complementar