Publicada no Diário Eletrônico em 02/06/2023
Ementa.
ICMS – Obrigações acessórias – Industrialização por conta e ordem de terceiros – Nota fiscal de devolução de mercadoria industrializada ao autor da encomenda – Descrição dos insumos utilizados na industrialização – CFOPs.
I. Na industrialização por conta de terceiros, promovida nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, para o retorno dos insumos enviados pelo encomendante e empregados na industrialização, o industrializador deverá utilizar os mesmos códigos NCMs e descrições das matérias-primas recebidas, de acordo com a Nota Fiscal de remessa do autor da encomenda.
Relato
1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “fabricação de papel” (CNAE 17.21-4/00), relata que remete insumos para industrialização por conta de terceiros em industrializador paulista, utilizando-se de Nota Fiscal emitida sob o CFOP 5.901 (“Remessa para industrialização por encomenda”). Após a industrialização, os insumos são retornados ao estabelecimento da Consulente, em operação documentada por Nota Fiscal emitida pelo industrializador sob o CFOP 5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”).
2. Expõe que na Nota Fiscal de retorno, o industrializador agrega todos os insumos de “mesmo código” e valor em um único item, por entender ser este o procedimento correto, previsto no inciso I do artigo 404 do RICMS/2000. A Consulente argumenta que tal procedimento impossibilita o controle individualizado do retorno dos insumos remetidos para industrialização. Afirma que, dessa forma, acaba realizando o controle da industrialização com base na anterioridade, ou seja, o item retornado teria sido o primeiro a ser enviado.
3. Apresenta um exemplo para clarear a situação: remete 200 peças do insumo “A” para industrialização, com a emissão das Notas Fiscais A1 e A2 com 100 peças cada uma. Após a industrialização, o industrializador retorna os insumos de forma parcial (80 peças), em um único item da Nota Fiscal de retorno, sem a indicação da quantidade utilizada de cada Nota Fiscal de origem.
4. Diante do exposto, indaga se o estabelecimento industrializador deve ou não indicar os insumos retornados de forma individualizada, identificando as quantidades retornadas com base na Nota Fiscal de remessa dos insumos.
Interpretação
5. Firme-se, em primeiro lugar, que a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não se inclui no escopo do questionamento apresentado.
6. Também cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Assim, informamos que a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda. Ademais, consideraremos também que tanto o autor da encomenda quanto o industrializador estão localizados no Estado de São Paulo.
7. Em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento do autor da encomenda, observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nela deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:
7.1. o código 5.902/6.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização”), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;
7.2. o código 5.124/6.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”) nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e aos serviços prestados;
7.3. o código 5.903/6.903 (“Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e
7.4. o código 5.949/6.949 (“Outra saída de mercadoria não especificada”) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.
8. Portanto, conforme o exposto acima, deve ser emitida uma única Nota Fiscal para acompanhar o retorno do produto industrializado, na qual devem constar os CFOPs aplicáveis à operação, e não duas ou mais, uma vez que, conforme dispõe o artigo 204 do RICMS/2000, é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação.
9. Contudo, a expressão “única” Nota Fiscal se refere ao fato de que os itens a que se referem os diferentes CFOPs não estarão em Notas Fiscais separadas. Ou seja, não há impedimento a que seja efetuado um retorno parcial do que já teve sua industrialização concluída, devendo ser emitida uma única Nota Fiscal, com todos os itens listados acima, mas com as quantidades e valores considerados de forma proporcional ao que está sendo devolvido e cobrado neste retorno específico.
10. O retorno da industrialização, portanto, pode ser feito por partes, de acordo com a finalização do processo de industrialização de cada produto. Em cada Nota Fiscal de retorno da industrialização, os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado, observadas as regras da contabilidade de custos para este cálculo.
11. Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.
12. Convém destacar que, por força da Portaria CAT 22/2007, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.
13. A Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) emitida pelo industrializador deverá referenciar a(s) NF-e(s) emitida(s) pelo autor da encomenda para a remessa dos insumos. Além disso, no caso do retorno incluir insumos enviados em várias remessas, todas as NF-es devem ser referenciadas, devendo o controle do estoque em poder de terceiros para produtos fungíveis seguir as normas contábeis.
13.1. Eventuais dúvidas sobre a indicação dessa informação na NF-e, após uma análise detalhada do “Manual de Orientação do Contribuinte Anexo I – Leiaute e Regras de Validação da NF-e e da NFC” (https://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/principal.aspx), podem ser encaminhadas ao canal “Fale Conosco” da Secretaria da Fazenda (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/fale-conosco.aspx).
14. Diante de todo o exposto, reiteramos que, na industrialização por conta de terceiros, promovida nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, para o retorno dos insumos enviados pelo encomendante e empregados na industrialização, o industrializador deverá utilizar os mesmos códigos NCMs e descrições das matérias-primas recebidas, de acordo com a Nota Fiscal de remessa do autor da encomenda (e não de acordo com a descrição dos produtos resultantes do processo de industrialização).
15. Salientamos, ainda, que a remessa de mercadorias para industrialização por conta de terceiro sob o regime tratado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe, necessariamente, que o produto acabado (e a matéria-prima destinada à respectiva industrialização) seja remetido, real ou simbolicamente (a possibilidade de retorno simbólico está prevista no artigo 408, II, “b”, do RICMS/2000) ao estabelecimento autor da encomenda, no prazo de 180 dias, prorrogáveis, a critério do fisco, conforme prevê o artigo 409 do RICMS/2000.
16.1. O não cumprimento de tal exigência faz com que o ICMS, cujo lançamento foi suspenso, seja cobrado com os acréscimos previstos na legislação, calculados desde o momento em que os insumos foram remetidos para industrialização pelo autor da encomenda (artigo 410 do RICMS/2000).
17. Por fim, ressaltamos que, para os casos em que o industrializador tenha adotado procedimento diverso do descrito na presente resposta, este deverá procurar o Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento, para receber orientação a respeito das medidas adequadas para a sua regularização, observado o artigo 529 do RICMS/2000, observado o disposto na Portaria CAT 83/2020 (Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET)
18. Com esses esclarecimentos, considera-se sanada a dúvida apresentada pela Consulente.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.