É inconstitucional cobrar ISSQN no município do tomador de serviço

A cada nova lei, a insegurança tributária em nosso país devasta o ambiente de negócios, deteriora o pacto federativo e agrava injustiças. Exemplo lapidar desse modelo encontra-se no novo inciso XXIII do artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, inserido pela Lei Complementar 157/2016, para promover a mudança do critério espacial do ISSQN. Uma verdadeira aberração jurídica, que findou por alterar o sujeito ativo do imposto, relativamente à prestação de serviços das operadoras de planos de assistência à saúde, ao pretender transferir do município no qual se tem ocorrido o fato gerador das obrigações de fazer para aquele de residência dos tomadores (beneficiários) das utilidades decorrentes daquelas obrigações, sem que esse critério guarde, no entanto, qualquer relação com a repartição de competências tributárias, inserta no artigo 156, III, da Constituição[1].

A Constituição não autoriza a adoção de critérios de determinação do fato jurídico tributário em território diverso daquele onde a efetiva prestação de serviços se concretiza, como se vê na metodologia adotada pela Lei Complementar 116/2003, que se pauta pelo local do estabelecimento, do domicílio ou da prestação do serviço. Por isso mesmo, o critério de conexão definido pelo “tomador de serviço” não encontra amparo jurídico em nenhuma técnica de tributação adotada pela Constituição ou pelo Código Tributário Nacional.

No caso das administradoras de planos de saúde, com a edição do artigo 1º da Lei Complementar 157/2016, foi inserido o inciso XXIII no artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, in verbis:

“Art. 1º. A Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, passa a vigorar com as seguintes alterações: (…)

Art. 3º. O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: (…)

XXIII – do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09” (g.n.).

Mais tarde, essa mudança foi objeto do Veto 52/2016, do presidente da República, na forma do artigo 66, parágrafo 1º, da Constituição, ao argumento de ser reputada contrária à realização do interesse público, a saber:

“Razões do veto: ‘O dispositivo comportaria uma potencial perda de eficiência e de arrecadação tributária, além de pressionar por elevação do valor dos planos de saúde, indo de encontro à estratégia governamental de buscar alternativas menos onerosas para acesso aos serviços do setor’”.

O veto não se baseou em motivações de inconstitucionalidade, mas de suposta contrariedade ao interesse público. Verificou-se, todavia, seu afastamento por decisão do Congresso Nacional, ao entendimento de que a mudança asseguraria arrecadação da grande maioria dos municípios pela tributação no domicílio dos clientes dos planos de assistência à saúde.

Como se vê, o veto presidencial foi derrubado por decisão do Congresso Nacional, na sessão de 30 de maio de 2017, por se entender que a mudança legislativa serviria para, supostamente, aumentar a arrecadação da grande maioria dos municípios, segundo o domicílio dos usuários dos planos de saúde.

A lógica da supressão do “veto”, portanto, não se baseou na técnica tributária, mas foi pautada por mero intuito arrecadatório, com diluição da arrecadação daqueles do local do estabelecimento ou do domicílio da administradora dos serviços. Uma captura dessa arrecadação, a supor que aquela “pulverização” do produto arrecadado do ISSQN servirá para prover nova fonte de receitas. Uma ilusão, à semelhança do que passou com a receita dos royalties do petróleo, com irrisória quantia distribuída a estados e municípios.

Diante dessa sequência trágica de equívocos, o ministro Alexandre de Moraes deferiu medida cautelar na ADI 5.835 para suspender a eficácia desses dispositivos da Lei Complementar 157/2016, bem como de toda e qualquer legislação municipal editada com base nos seus critérios[2]. A motivação é sobremodo técnica e fundada na segurança jurídica dos cidadãos e do federalismo, em decisão cuja urgência era inequívoca, como se poder ler na passagem abaixo:

“Essa alteração exigiria que a nova disciplina normativa apontasse com clareza o conceito de ‘tomador de serviços’, sob pena de grave insegurança jurídica e eventual possibilidade de dupla tributação, ou mesmo inocorrência de correta incidência tributária. A ausência dessa definição e a existência de diversas leis, decretos e atos normativos municipais antagônicos já vigentes ou prestes a entrar em vigência acabarão por gerar dificuldade na aplicação da Lei Complementar Federal, ampliando os conflitos de competência entre unidades federadas e gerando forte abalo no princípio constitucional da segurança jurídica, comprometendo, inclusive, a regularidade da atividade econômica, com consequente desrespeito à própria razão de existência do artigo 146 da Constituição Federal”.

O principal fundamento técnico da discordância do ministro, assim como da doutrina, consiste no uso do termo “tomador de serviço”, que é assaz ambíguo e dá margem a múltiplas aplicações, além de conflitar com os critérios adotados na própria Lei Complementar 116/2003, suficiente a gerar conflitos com os elementos do fato gerador do imposto, do sujeito passivo e do próprio sujeito ativo, assim entendido aquele em relação a quem surge a obrigação tributária.

A partir do fato gerador do ISSQN, o “domicílio do tomador dos serviços” prestados pelas operadoras de planos de saúde, com a nova redação do inciso XXIII do artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, pode repercutir com diferentes hipóteses, com exemplo: a) local de domicílio do usuário do plano, como pessoa física; b) local de assinatura do contrato de plano de saúde, seja pessoa física ou jurídica, independentemente do local de residência do usuário; c) local da unidade que presta o serviço de administração do plano de saúde; d) local no qual o usuário utiliza-se dos benefícios do plano. Tudo com potencial de gerar conflitos.

Deveras, a prestação de serviços, enquanto obrigação de fazer onerosa, é definida pela lei e integrada por normas técnicas dos serviços, as quais dispõem sobre as peculiaridades de cada atividade, sempre com respeito à materialidade fixada na Constituição. É na Lei 9.656/1998 e nas normas infralegais, editadas pela Agência Nacional de Saúde (ANS), que deve ser buscado o conteúdo jurídico da definição dos “tomadores” dos serviços.

A definição da materialidade do ISSQN (critério constitucional máximo para prevenção de conflitos federativos) envolve uma obrigação de fazer, representativa da prestação de serviços, assim definida a partir do Direito Privado, e não entendido como “o pagamento de prestações” pelos usuários ou titulares de contratos de planos de assistência à saúde.

Assim, os municípios de residência dos milhões de usuários de planos de saúde no Brasil, de uma só vez, passaram a supor-se detentores de competência para tributar obrigações de fazer que não guardam relação com a materialidade típica do conceito de “serviço”, assim entendido aquele de administração dos planos de saúde. O simples pagamento efetuado às operadoras de planos de assistência à saúde (obrigação de dar) não apresenta per se qualquer utilidade a uma obrigação de fazer, representativa de serviços.

Nos termos acima, os “tomadores” dos serviços prestados pelas operadoras de planos de assistência à saúde seriam aquelas pessoas físicas a quem se destinariam as utilidades associadas ao produto de que tratam o inciso I e o parágrafo 1º do artigo 1º da Lei 9.656/1998, ou seja, destinatários das ações consignadas nos diversos suportes fáticos que se enfeixam, pela finalidade, para caracterizar a intermediação promovida pelas operadoras de planos de saúde.

E pouco importa, neste particular, se referidos planos são contratados coletivamente, ou mesmo por adesão. Serão “tomadores” sempre as “pessoas físicas dos usuários” desses planos, como deixam claro os artigos 5º e 9º da Resolução ANS 195/2009, anteriormente transcritos, os quais fazem menção à “população” alcançada pela cobertura contratada; o que diz respeito à extensão da prestação dos serviços de intermediação em tela.

E mesmo que se admita ser o domicílio do “tomador do serviço”, apenas para argumentar, ainda assim, a declaração de inconstitucionalidade do critério trazido no novo inciso XXIII do artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, há de ser inevitável, por não manter qualquer relação com o sujeito que realiza a atividade de “administrar” o plano de saúde, para fins de fixação dos municípios aos quais deveria ser recolhido o ISSQN.

Além disso, deve-se manter aderência à decisão do STF que reconheceu a incidência do ISSQN sobre a administração dos planos de saúde. A alteração do critério de identificação do sujeito ativo do ISSQN, devido em razão da prestação dos serviços de administração de planos de assistência à saúde, ultrapassa a mera questão da ineficácia técnica da norma, associada às dificuldades operacionais de recolhimento deste imposto em favor de cada um dos diversos municípios brasileiros onde residem os milhares de beneficiários desta pessoa jurídica.

Ao exercer a prerrogativa que facultam os artigos 121, II, 124, II e 128, todos do CTN, o legislador jamais pode destoar, materialmente, do conteúdo de normas constitucionais. Nesse sentido, a uma, não poderia tomar por responsáveis pelo ISSQN aqueles que não se vinculam a obrigações de faze; a duas, pela mudança de sujeição passiva em tela, não se pode subverter a repartição de competências entre os municípios, deixando o produto da arrecadação naqueles em que não se verificou, territorialmente, a geração de riquezas associadas a obrigações de fazer a que dão azo as operadoras de planos de saúde.

Por razões de praticabilidade, em favor dos municípios, as empresas não poderiam figurar como agentes de retenção, procedendo a recolhimentos em seus locais de domicílio, passíveis de controle por meio eletrônico. Esse tipo de expediente, aparentemente “razoável”, afasta-se de toda a técnica de definição do contribuinte e do fato gerador do ISSQN.

De fato, todos desconheciam, até o momento, os critérios que poderiam ser adotados pelos 5.570 municípios brasileiros. Isso gera evidente insegurança jurídica. Alguns chegaram até mesmo a postular a criação de um “fundo” nacional para que os valores fossem recolhidos e distribuídos aos municípios.

Esse fundo, ademais, ao concentrar o produto da arrecadação do ISSQN devido pelas operadoras dos planos de assistência à saúde, afigura-se inconstitucional, porquanto não foi considerado dentre as exceções expressamente referidas no inciso IV do artigo 167 da Constituição de 1988, com redação dada pela Emenda Constitucional 42/2003. Nisso reside o princípio da não afetação.

Por todos esses motivos, semelhante inversão de critérios jurídicos, como a adoção do domicílio do tomador pelo inciso XXIII do artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, inserido pela Lei Complementar 157/2016, traz severos riscos ao pacto federativo e, em especial, ao princípio da segurança jurídica aplicado aos contribuintes, com prejuízo para todos, inclusive com aumento desproporcional dos custos operacionais dos planos de saúde para proverem todos esses sistemas de cobrança e de transferência dos recursos. Por enquanto, cabe-nos esperar que o Supremo Tribunal Federal não só mantenha a decisão cautelar em vigor, como julgue o mérito e reconheça a grave inconstitucionalidade dessas mudanças do Imposto sobre Serviços.