CONTRATO DE CONSTITUIÇÃO DE USUFRUTO ONEROSO DE AÇÕES. TRIBUTAÇÃO

CONTRATO DE CONSTITUIÇÃO DE USUFRUTO ONEROSO DE AÇÕES. TRIBUTAÇÃO. REGIME FISCAL DE GANHO DE CAPITAL. IMPOSSIBILIDADE. AUTUAÇÃO. EQUIPARÁVEL AO REGIME DE LOCAÇÃO DE AÇÕES. POSSIBILIDADE. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA. ANULAÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO DE DIREITO. RECURSO DE APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDO.

1 – Os princípios da livre admissibilidade da prova e da persuasão racional, nos termos do art. 130 do Código de Processo Civil/1973, autorizam o julgador a determinar as provas que entende necessárias à solução da controvérsia, bem assim a indeferir aquelas que considerar desnecessárias ou meramente protelatórias.

2 – É certo que o Método da Equivalência Patrimonial, previsto no artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 e aceito pelo Fisco conforme os artigos 384 a 391 do RIR/99, cuja aplicação é defendida pelo apelante, acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados, baseando-se, em suma, no conceito de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos no momento de sua geração e que a adoção de tal método eliminaria distorções. No entanto, a discussão dos autos não se refere aos critérios contábeis adotados para a avaliação de investimentos, nem trata da aplicação ou não do método da equivalência patrimonial, tampouco se discute seus reflexos e diferenças provocadas no cálculo dos lucros, do patrimônio ou no valor de ações e reservas para distribuição.

3 – O mérito da lide consiste, em síntese, na discussão quanto a natureza jurídica da remuneração recebida, pelo proprietário, a título de instituição contratual de usufruto oneroso de ações e cotas, se tais valores recebidos do usufrutuário seriam equivalentes a ganho de capital ou a aluguel de ativos, para fins de tributação, e a consequência se a autuação incorresse em erro no regime dessa tributação, sendo que tais matérias são exclusivamente de direito, não demandando, portanto, perícia técnica.

4 – Inicialmente, convém destacar que, em suma, a propriedade é composta pelos direitos de usar (jus utendi), gozar ou fruir (jus fruendi), dispor (jus abutendi ou disponendi) e reaver (rei vindicato), nos termos do artigo 1.228, do Código Civil.

5 – Para se identificar a natureza jurídica das situações ora discutidas, cabe analisar seus conceitos à época dos fatos, disciplinados, portanto, pelo Código Civil/1916: Art. 713. Constitui usufruto o direito real de fruir as utilidades e frutos de uma coisa, enquanto temporariamente destacado da propriedade; Art. 714. O usufruto pode recair em um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, abrangendo-lhe, no todo ou em parte, os frutos e utilidades; (…) Art. 717. O usufruto só se pode transferir, por alienação ao proprietário da coisa; mas o seu exercício pode ceder-se por título gratuito ou oneroso; Art. 718. O usufrutuário tem direito à posse, uso, administração e percepção dos frutos.

6 – Cabe esclarecer que o caso dos autos não importa em exigir tributo não previsto em lei, pois o proprietário das ações auferiu receita/renda que deve ser tributada, conforme prevê a legislação. O usufruto oneroso, tal como a cessão onerosa temporária, assemelha-se ao instituto da locação, previsto no art. 1.188, do Código Civil de 1916, vigente à época.

7 – Na hipótese dos autos, não se está exigindo tributos não previstos em lei, pelo contrário. Na verdade, está se adotando a analogia como critério para aplicação da tributação, em uma situação cuja solução normativa não está expressamente prevista em lei, mas reclama, essencialmente, semelhante solução adotada em uma hipótese especificamente prevista. Ou seja, embora a regra existente não alcance, explicitamente, o caso concreto dos autos, este se assemelha com outro expressamente previsto, abstratamente, podendo, neste caso, compartilhar-se da mesma solução normativa prevista, em homenagem ao princípio da isonomia.

8 – Ao se compulsar os autos, constata-se que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, proferiu o entendimento segundo o qual, em operações de constituição de usufruto de ações, o valor recebido pela constituição do usufruto deve ser considerado como receita operacional para fins de incidência de Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”), e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“Cofins”), sendo apropriada pelo regime de competência e considerando como despesas os frutos que seriam gerados pelas ações no período do contrato. Dessa forma, o Contribuinte não teria reconhecido receitas com a constituição do usufruto, e, consequentemente deixou de oferecer esse ganho à tributação. Os valores recebidos pelo contribuinte teriam sido creditados em seu ativo, e não em seu resultado.

9 – O próprio CARF, quando proferiu sua decisão (acórdão administrativo nº 9101-01.140) reconheceu que se deveria aplicar o regime de competência no reconhecimento das receitas decorrentes do usufruto instituído, conforme artigos 177 e 187, §1º, da Lei nº 6.404/1976 e art. 9º da Resolução CFC nº 750/1993 e autorizou a revisão do lançamento. Todavia, a revisão do lançamento tributário por erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos) revela-se impossível, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no art. 146 do CTN, segundo o qual “a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. No mesmo sentido, a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento “.

10 – Em recente decisão, a Segunda Turma do STJ proferiu o seguinte entendimento: “A revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração, somente pode ser exercido nas hipóteses do art. 149 do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. Assim, a revisão do lançamento tributário por erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos) revela-se impossível, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no art. 146 do CTN”. (AgRg no REsp 1506189/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 01/10/2015, DJe 09/10/2015).

11 – Quanto ao assunto, convém também destacar a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, no regime dos recursos repetitivos, verbis“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA METRAGEM DO IMÓVEL CONSTANTE DO CADASTRO). RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN. 2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: “Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I – impugnação do sujeito passivo; II – recurso de ofício; III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.” 3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão de ofício do lançamento tributário, quais sejam: “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine; II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.” 4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. 5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário. 6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual “a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. 7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”. 8. A distinção entre o “erro de fato” (que autoriza a revisão do lançamento) e o “erro de direito” (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis: “Enquanto o ‘erro de fato’ é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, o ‘erro de direito’ é vício de feição internormativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta. Assim constitui ‘erro de fato’, por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no território do Município ‘X’, mas estar consignado como tendo acontecido no Município ‘Y’ (erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo). ‘Erro de direito’, por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva.” (Paulo de Barros Carvalho, in “Direito Tributário – Linguagem e Método”, 2ª Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446) “O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração.” (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in “Curso de Direito Tributário Brasileiro”, 10ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) “O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação. Frise-se que não se trata de qualquer ‘fato’, mas aquele que não foi considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma ‘relevância jurídica’, a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (…). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um ‘erro’ de valoração jurídica do fato (o tal ‘erro de direito’), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão de lançamento anterior.” (Eduardo Sabbag, in “Manual de Direito Tributário”, 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707). (…) 10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ. REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011).

12 – No caso vertente, verifica-se que o lançamento original, ao apurar a renda tributável, observou o “regime de caixa“, o que ensejou a posterior retificação, pela própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, posto se tratar da hipótese de se aplicar o “regime de competência” nos termos do artigo 177, da Lei nº 6.404/1976, hipótese que não se enquadra nos incisos do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma da decisão, ante a impossibilidade da revisão do lançamento tributário nos casos de erro no critério jurídico, em homenagem aos princípios da legalidade e da segurança jurídica.

13 – Recurso de Apelação parcialmente acolhido. TRF3, APELAÇÃO CÍVEL Nº 0008421-70.2012.4.03.6100/SP, julg. 22 de novembro de 2017.

PIS. COFINS. DESPESAS COM FRETE NO TRANSPORTE DE VEÍCULOS DA MONTADORA/IMPORTADORA À CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA

PIS. COFINS. DESPESAS COM FRETE NO TRANSPORTE DE VEÍCULOS DA MONTADORA/IMPORTADORA À CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO CUMULATIVO COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. LEI 10.485/2002. ART. 3º, INC. IX, DA LEI 10.833/2003. INAPLICABILIDADE. APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO PROVIDOS.
1 – No presente mandamus a impetrante objetiva assegurar o alegado direito líquido e certo ao creditamento da contribuição ao PIS e COFINS de valores despendidos com “fretes” no transporte de veículos da fábrica ou importadora às concessionárias da impetrante, para fins de revenda, além da compensação de valores supostamente recolhidos indevidamente a esse título nos últimos cinco anos anteriores à propositura desta ação mandamental.
2 – Compulsando os autos, verifica-se por meio do Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica – CNPJ (fl. 18) que a impetrante tem como atividade principal o comércio por atacado de “caminhões” novos e usados. No caso em comento, cumpre salientar que em relação à atividade praticada pela empresa impetrante a incidência da contribuição social ao PIS e COFINS dá-se sob o regime de substituição tributária, qual seja, o regime não cumulativo com incidência monofásica, tal como previsto na Lei nº 10.485/2002 (arts. 1º e 3º). Assim, a fabricante/importadora atua como substituta tributária das revendedoras, como é o caso da impetrante, hipótese em que a estas fica vedado qualquer creditamento sobre a revenda. Nesses termos, assim dispôs o art. 3º da Lei 10.485/2002: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (…) § 2º Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida por comerciante atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que trata (grifos meus): I – o caput deste artigo; e (…).
3 – Como se observa, a redução a zero da alíquota (ou a exclusão da base de cálculo) das contribuições é estendida sobre a receita bruta auferida pela empresa na revenda ao consumidor, ou seja, mesmo o lucro percebido pela concessionária na conclusão da operação não está sujeito a tributação. Ora, se o serviço e a despesa de frete com veículos são inerentes à sua aquisição a partir da fabricante/importadora, e a inexistência da alíquota a título de PIS/COFINS abrange não só os custos na aquisição, mas o próprio lucro da concessionária na alienação dos automóveis, falece sentido à pretensão de escrituração de créditos para além da não incidência da qual a concessionária já se beneficia.
4 – É dizer, ainda que se pretenda separar o acordo sobre o frete, enquanto prestação de serviço, do negócio principal de compra e venda, a vinculação direta e necessária entre as operações não permite o destacamento do custo do frete como despesa contingente e dissociada da cadeia produtiva sujeita ao regime monofásico em relação à qual a impetrante não é tributada sequer em seu proveito econômico – que, por definição -, coteja os custos da operação. Assim, ao contrário do que entende a impetrante, ora apelada, o caso em discussão não encontra amparo no disposto no art. 3º, inc. IX, da Lei 10.833/2003.
5 – Ressalte-se que a C. Terceira Turma desta Corte firmou posicionamento no sentido de que a tributação monofásica do setor automotivo, com incidência das referidas contribuições exclusivamente sobre as montadoras/fabricantes, por substituição tributária, inibe a pretensão deduzida pela impetrante, ora apelada, na medida em que a venda do veículo pela concessionária não sofre tributação a título de PIS/COFINS, hipótese em que o creditamento exigiria norma autorizadora específica, estrutura fático-normativa essa que não restou cotejada em suas repercussões pelo REsp 1.215.773, invocado pela impetrante na inicial.
6 – Na linha do precedente do E. STJ citado pela impetrante, a interpretação sistemática do art. 3º, incisos I e IX, da Lei nº 10.833/03, conduz à conclusão de que, regra geral, o creditamento em relação à armazenagem de mercadoria e frete de bens adquiridos para revenda é possível, inclusive quando a mercadoria é transportada à revendedora antes da operação de compra pelo consumidor, nos termos do voto-vista condutor do REsp 1.215.773, de relatoria para acórdão do E. Ministro Cesar Asfor Rocha. Todavia, na espécie, há que se ressaltar que a cadeia produtiva de veículos automotores recebeu tratamento normativo específico, diferenciado, não analisado no julgado invocado.
7 – Assim, a operação de aquisição do veículo (caminhão) da fabricante/importadora sobre a qual a impetrante objetiva o creditamento em relação à despesa de “frete” não é tributada a título de contribuição social (PIS/COFINS), do que decorre, por consectário lógico, a impossibilidade do desconto pretendido haja vista que, nessas circunstâncias, o creditamento só seria possível com expressa autorização legal (a teor, por exemplo, do disposto no art. 17 da Lei 11.033/2004, referente ao regime do Reporto).
8 – Com efeito, mesmo a análise mais pormenorizada das Leis 10.637/2002 e 10/833/03 conduz à inviabilidade do pedido inicial. É, que, como demonstrado, o PIS e a COFINS da cadeia produtiva dos veículos automotores é de tributação monofásica, com a fabricante/importadora atuando como substituta tributária das revendedoras, hipótese em que a estas é vedado qualquer creditamento sobre a revenda.
9 – Vale mencionar que a lei pode estabelecer exclusões ou vedar deduções de créditos para fins de apuração da base de cálculo das exações em comento, ao amparo constitucional, havendo direito de creditamento apenas nas hipóteses taxativamente previstas em lei, sob pena de violação ao artigo 111 do Código Tributário Nacional.
10 – Desse modo, não demonstrado nos autos, pela impetrante, o alegado direito líquido e certo ao creditamento da contribuição ao PIS/COFINS, por conseguinte não há de se cogitar no direito à compensação de valores supostamente recolhidos indevidamente.
11 – Apelação e Reexame necessário providos. TRF 3, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 0003864-76.2013.4.03.6109/SP, julg. 22 de março de 2017.

TRATADOS INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA

INTERNACIONAL PRIVADO E TRIBUTÁRIO. PRELIMINARES REJEITADAS. TRATADOS INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. INEXISTÊNCIA DE ROYALTIES NA ESPÉCIE. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE “LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA” NO ART. 7º DA CONVENÇÃO. EQUIVALÊNCIA A “LUCRO OPERACIONAL”. PREVALÊNCIA DO TRATADO SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO. APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL IMPROVIDAS.

1 – As preliminares arguidas não merecem prosperar. Com efeito, o pedido formulado pela impetrante em sua inicial é específico no sentido de afastar a retenção do Imposto de Renda sobre as remessas destinadas ao exterior a título de pagamento pelos serviços prestados por empresas estrangeiras localizadas em diversos países, tendo por fundamento as normas contidas em tratados internacionais. Nessa mesma linha, não há falar em inadequação da via eleita ou impugnação de lei em tese, visto que o ato coator, neste caso, resta caracterizado pela retenção do IRRF nos contratos de câmbio firmados pela impetrante e comprovada nos autos por meio de prova pré-constituída, a qual inclui a descrição dos serviços prestados, acompanhados de tradução juramentada.

2 – A alegação de que os valores remetidos ao exterior pela impetrante se enquadrariam no conceito de royalties, e, portanto, poderiam ser tributados no Brasil, conforme previsto no art. 12 da Convenção Modelo da OCDE, não merece acolhida. Com efeito, os serviços técnicos e de assistência técnica prestados pela impetrante não implicam em transferência de tecnologia, razão pela qual os respectivos contratos não necessitam de averbação junto ao INPI, nos termos do art. 211 da Lei 9.279/96, e tampouco se encontram registrados no Banco Central do Brasil, conforme Portaria MF nº 287/72.

3 – Resta consolidado o entendimento no sentido de que tratados internacionais sobre normas infraconstitucionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm superioridade hierárquica sobre o direito interno. Assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, se sujeita à verificação da efetiva revogação, ou não, da anterior pela posterior. De acordo com o artigo 7º da Lei nº 9.779/99, estão sujeitas à retenção do IRRF, à alíquota de 25%, os rendimentos da prestação de serviços pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, cabendo à fonte pagadora brasileira a responsabilidade pelo recolhimento do imposto. No entanto, a impetrante refere-se à interpretação que deve ser dada ao conceito de lucros empresarias nas normativas nacionais e ao constante nos tratados internacionais com o fim de evitar a dupla tributação da renda.

4 – Não houve revogação dos tratados internacionais pelo artigo 7º da Lei nº 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional às remessas à prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior (lex posterior derogat priori), o princípio da especialidade (lex specialis derogat generalis) faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocorreu com a Lei nº 9.779/1999.

5 – Acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e possuem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior. Esta interpretação privilegia o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação.

6 – A remessa de valores para o exterior para pagamento de serviços prestados por empresa estrangeira constitui despesa para a empresa remetente e não rendimento. Já o rendimento obtido pela empresa estrangeira com a prestação de serviços à contratante brasileira, examinado à luz da legislação pátria, compõe o lucro daquela, respeitada a sistemática específica de apuração prevista em lei. A Convenção Internacional refere-se a lucro, que abrange toda receita ou rendimento que o integra, e não ao lucro real ou similar calculado. Assim, a receita operacional, de que é parte o valor recebido em pagamento pela prestação de serviços, integra o lucro. Portanto, resta evidente que a receita obtida pelo serviço prestado integra o lucro, devendo ser assim considerada nos termos do art. 7º das Convenções Internacionais.

7 – Os tratados referem-se a “lucros”, expressão esta que remete, tecnicamente, ao conceito que, na legislação interna, equivale a rendimento ou receita. Tanto assim que as normas convencionais estipulam que “No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados”.

8 – Para evitar a dupla incidência, o que o tratado excluiu da tributação, no Estado pagador que contratou a prestação de serviços no exterior, não é tão-somente o lucro, até porque o respectivo valor não poderia ser avaliado por quem apenas faz a remessa do pagamento global, mas sim o rendimento auferido com a prestação do serviço para que, no Estado onde se deu sua prestação, seja promovida a tributação, garantida ali, conforme a lei respectiva, a dedução de despesas e encargos, revelando, portanto, que não existe espaço válido para a prevalência da aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagadora no Brasil, de pagamentos, com remessa de valores a prestadoras de serviços exclusivamente domiciliadas no exterior.

9 – As normas prescritas em acordos internacionais para evitar a dupla tributação prevalecem, no que concerne aos Estados contratantes, uma vez que é regra específica (critério da especialidade), diferente da lei ordinária que regula a matéria de maneira genérica (art. 98, do CTN). Demonstrada a existência de contrato firmado com pessoa jurídica situada no exterior relativo à prestação de serviço, não se pode compelir o contribuinte à dupla tributação, devendo haver incidência do imposto sobre a renda somente no país de destino. Assim, é possível concluir que os valores remetidos pela impetrante às empresas estabelecidas no exterior, em razão de prestação de serviços sem transferência de tecnologia, não sofrem a incidência do IRRF.

10 – Apelação e remessa oficial improvidas. TRF 3, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 0004166-76.2012.4.03.6130/SP, julg. 16 de agosto de 2017.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. LEIS 12546/2011 E 12973/2014. BASE DE CÁLCULO. ICMS. ISSQN, IRPJ E SEU ADICIONAL DE 10%. CSLL, PIS. COFINS. EXCLUSÃO

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. LEIS 12546/2011 E 12973/2014. BASE DE CÁLCULO. ICMS. ISSQN, IRPJ E SEU ADICIONAL DE 10%. CSLL, PIS. COFINS. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO.
1. O contribuinte não tem o direito de excluir os valores referentes a ICMS, ISSQN, IRPJ e seu adicional de 10%, CSLL, PIS e COFINS na base de cálculo da contribuição substitutiva sobre a receita bruta, instituída pela Lei n. 12546, de 2011.
2. Quando conceituou a receita bruta, o legislador consignou expressamente que devem ser incluídos os tributos sobre ela incidentes e que a receita líquida será a receita bruta diminuída dos tributos sobre ela incidentes (§ 1º, III e §5º do artigo 12, acrescentados pela Lei n. 12973/14). Logo, se a contribuição substitutiva prevista na Lei n. 12546/2011 recai sobre a receita bruta, inexiste fundamento constitucional ou legal para a exclusão do ICMS.
3. Não há falar em adoção do entendimento inserto nos precedentes do STF nos RREE n. 240785 e n. 574706, quer porque referem-se ao ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, quer porque não foi examinada a alteração do conceito de receita bruta trazida pela Lei n. 12973/2014, não sendo dado aplicar-se a analogia em matéria tributária.
4. Quanto ao ISSQN, ressalto que a tese que fundamenta a pretensão deduzida na impetração, já foi rechaçada pela Primeira Seção do STJ no RESP n. 1330737/SP, submetido ao regime de recursos repetitivos (Tema n. 634).
5. Ressalte-se, por fim, que, no âmbito do STF, encontra-se pendente de julgamento o RE n. 592616/RS, no qual se discutirá justamente a tese suscitada na impetração (Tema n. 118 – inclusão do ISSQN na base de cálculo do PIS e da COFINS). Até que isso aconteça, ou até que o STJ reveja seu precedente, porém, deve prevalecer a tese fixada sob o regime dos recursos repetitivos, conforme acima destacado.
6. No que tange ao IRPJ e seu adicional de 10%, bem como à CSLL, verifica-se que o ordenamento tributário já prevê a exclusão dos impostos incidentes sobre as vendas de sua base de cálculo.
7. Os riscos decorrentes de um processo de execução fiscal são inerentes à atividade econômica, e não podem ser afastados, a não ser em situações excepcionais.
8. Apelação do contribuinte a que se nega provimento. Sentença mantida. TRF 3, Apel. 0021827-56.2015.4.03.6100/SP, DJ 31/01/2018.

ICMS/ISS/IR/CS/PIS/COFINS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS/IR/CS-LUCRO PRESUMIDO. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE.

ICMS/ISS/IR/CS/PIS/COFINS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS/IR/CS-LUCRO PRESUMIDO. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. PIS E COFINS. CUMULATIVIDADE. RECEITA BRUTA. RECURSO DESPROVIDO
1. A tributação do IRPJ e da CSLL apurados com base no lucro presumido adota como parâmetro a receita bruta, que compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescido das demais receitas provenientes da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica.
2. Conclui-se, portanto, que a receita bruta na forma da legislação vigente é a mesma receita bruta assim definida no art. 31 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e não a receita líquida definida no art. 12, §1º do Decreto-Lei n. 1.598/77, que exclui o valor dos impostos incidentes sobre vendas.
3. Sendo o regime de tributação pelo lucro presumido uma opção do contribuinte, deve ele suportar os ônus de tal escolha.
4. Sobre o tema, destaco a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido da legalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no caso de empresa sujeita à tributação pelo lucro presumido.
5. Não reconhecido, pois, o direito à exclusão de ICMS, ISS, IR, CSLL, PIS e COFINS da base de cálculo do IRPJ e CSLL apurados com base no lucro presumido.
6. Desta forma, excluída a apelante da sistemática da não-cumulatividade, tem-se que, in casu, a base de cálculo do PIS e da COFINS, cujas alíquotas não foram majoradas, diferentemente do que ocorreu com os contribuintes abrangidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é a receita operacional bruta, sem deduções em relação a custos, despesas e encargos.
7. Recurso desprovido. TRF 3, Apel. 0005329-10.2016.4.03.6144/SP, DJ 01/02/2018.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. FUNRURAL. INCONSTITUCIONALIDADE ATÉ A VIGÊNCIA DA LEI 10.256/01

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. FUNRURAL. ARTIGO 25, INCISOS I E II, DA LEI 8.212/91. INCONSTITUCIONALIDADE ATÉ A VIGÊNCIA DA LEI 10.256/01. RECURSO IMPROVIDO. I. A Lei n.º 8.212/91, com esteio no art. 195 da CF, em sua redação original, fixou a folha de salários como base de cálculo para a contribuição previdenciária dos empregadores em geral, instituindo, também, com base no § 8º do art. 195 da CF, a contribuição social a cargo dos produtores rurais em regime de economia familiar – segurados especiais -, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção. II. Com o advento da Lei n.º 8.540/92, foi instituída nova fonte de custeio da Seguridade Social, ao prever a incidência da contribuição social sobre a receita proveniente da comercialização da produção rural em relação ao empregador rural pessoa física, tratando-se do denominado “novo Funrural”. III. Todavia, o art. 195, § 4º, da CF, dispõe que a instituição de outras fontes, não previstas na Carta Magna, destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social se dá mediante lei complementar. Neste sentido, o C. STF reconheceu a inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei n.º 8.540/92, que deu nova redação aos artigos 12, V e VII, 25, I e II, e 30, IV, todos da Lei n.º 8.212/91, com redação atualizada até a Lei n.º 9.528/97, até que legislação nova, arrimada na Emenda Constitucional nº 20/98, viesse a instituir a contribuição, consoante os julgamentos proferidos nos Recursos Extraordinários 363.852 e 596.177, este último em sede de repercussão geral. IV. Posteriormente, com o advento da Emenda Constitucional nº 20/98, o artigo 195 da CF passou a ter nova redação, na qual foi acrescido o vocábulo “receita” na alínea “b” do inciso I. Outrossim, após a ampliação da base de cálculo promovida pela EC nº 20/98, a Lei n.º 10.256, de 09/07/2001, modificou a redação do art. 25 da Lei n.º 8.212/91, substituindo as contribuições devidas pelo empregador rural pessoa física incidente sobre a folha de salários pela contribuição social incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural. V. Conclui-se, assim, que após a vigência da EC nº 20/98, a hipótese de incidência definida pela Lei nº 10.256/01 – receita bruta da comercialização da produção do empregador rural pessoa física – encontra fundamento de validade na matriz constitucional constante do art. 195, I, da Constituição Federal, ou seja, enquanto as Leis 8.540/92 e 9.528/97, advindas sob a vigência da redação original do art. 195, I, da CF/88, eram inconstitucionais por extrapolarem a base cálculo de então, a Lei nº 10.256/01, que sobreveio quando já vigente a nova redação do art. 195, I, da Carta Magna, dada pela EC nº 20/98, estabeleceu como hipótese de incidência base de cálculo expressamente prevista na Constituição Federal. VI. Portanto, observa-se que após o advento da Lei n.º 10.256/01, não há de se falar em ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural pelo empregador pessoa física, respeitado o princípio da anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 195, § 6º, da CF, ressaltando-se, no mais, que o julgamento realizado pelo Plenário do C. STF no RE nº 363.852, embora proferido em 03/02/2010, nenhuma menção fez com referência à Lei nº 10.256, de 09/07/2001, cuja edição é posterior às alterações perpetradas pela EC nº 20/98. VII. Apelação a que se nega provimento. TRF 3a, Apel. 0002460-40.2015.4.03.6005/MS, julg. 05/12/2017.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SUBSTITUTIVA INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SUBSTITUTIVA INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA. LEI Nº 12.844/2013. PRAZO PARA OPÇÃO PELA INCLUSÃO ANTECIPADA. OFENSA AO PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE. I – Após o advento da EC nº 42, de 19.12.2003, restou expressamente prevista na Constituição Federal (art. 195, § 13, da CF) a hipótese de, para algumas atividades econômicas, haver substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente sobre folha de salários incidente sobre a receita ou faturamento. II – A Lei nº 12.546/2011 instituiu a contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta das empresas abrangidas pela previsão normativa, em substituição da tributação sobre a folha de salários. III – O setor da impetrante foi inicialmente incluído na Lei nº 12.546/2001 por força da MP 601/2012. No entanto, em razão da ausência de votação pelo Congresso Nacional no prazo constitucional, a referida medida provisória perdeu sua eficácia em 03/06/2013. IV – A inclusão foi, então, objeto da nova Medida Provisória, a de nº 610/2013, convertida na Lei nº 12.844/2013 que alterou as disposições da Lei nº 12.546/2011, prevendo que a opção de inclusão antecipada poderia ser realizada até o vencimento da contribuição relativa ao mês de junho de 2013, o que ocorreu em 19/07/2013, mesma data de publicação no DOU, em edição extra, da Lei 12.844/2013, impossibilitando ao contribuinte o exercício do direito ao regime tributário mais favorável. V – Considerando a perda de eficácia da MP 601/2012 em 03/06/2013, é nítida a intenção do legislador em permitir que as empresas que vinham recolhendo por força da MP não votada permanecessem contribuindo sobre a receita bruta. VI – O prazo de um único dia, após publicação da lei em edição extra no DOU, violou o princípio da razoabilidade. O Estado tem o dever de proteger e promover a manutenção das expectativas legítimas que conduziram o contribuinte a planejar suas atividades, sob pena de violação, inclusive, da garantia constitucional da segurança jurídica. VII – Apelação provida. Sentença reformada. Segurança concedida. TRF 3a Região, Apel. 0006850-70.2013.4.03.6119/SP, julg. 23/01/2018.

CLASSIFICAÇÃO FISCAL PARA IMPORTAÇÕES FUTURAS. EFEITOS NORMATIVOS. INEXISTÊNCIA

TUTELA DE URGÊNCIA. VINCULAÇÃO A DEPÓSITO DO DÉBITO. PODER GERAL DE CAUTELA DO JUIZ. CLASSIFICAÇÃO FISCAL PARA IMPORTAÇÕES FUTURAS. EFEITOS NORMATIVOS. INEXISTÊNCIA. CONFLITO DE INTERESSES CONCRETO E INDIVIDUAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO. I. O recurso está limitado à necessidade de depósito judicial para a tutela de urgência e aos efeitos normativos do provimento inibitório. O mérito do conflito de interesses – classificação fiscal das mercadorias “Princess Filler”, “Princess Volume” e “Princess Rich” -, não foi devolvido ao Tribunal. II. A concessão de tutela provisória não pode ficar dependente aprioristicamente de qualquer garantia. O juiz, baseado na especificidade do litígio, pode exigi-la ou não, segundo o poder geral de cautela (artigo 300, §1°, do CPC). III. O depósito previsto para o desembaraço aduaneiro de que consta exigência fiscal não se aplica ao processo judicial, seja porque textualmente está vinculado à jurisdição aduaneira (artigo 570, §4°, do Decreto n° 6.759/2009), seja porque a inafastabilidade da prestação jurisdicional veda condicionamentos abstratos. IV. O CTN – aplicável aos tributos exigíveis no despacho de importação – arrola, inclusive, a tutela antecipada como fundamento autônomo de suspensão da exigibilidade, desvinculando-a previamente de depósito (artigo 151, V). V. A imposição de classificação fiscal para importações futuras tampouco produz efeitos normativos – comando abstrato e genérico para regulamentação prospectiva. VI. Se o contribuinte realiza rotineiramente operações que possam levar à incidência de tratamento já praticado em nível administrativo, a concessão de tutela provisória, na forma de obrigação de não fazer, assume conotação específica e individual. O provimento não se torna geral e incerto, mas se volta a um conflito de interesses com probabilidade de concretização, individualização. VII. A antecipação não significa usurpação da competência do Poder Executivo, especificamente dos organismos encarregados do despacho aduaneiro. O posicionamento institucional da Receita Federal do Brasil está devidamente configurado, alcançando diretamente a esfera jurídica do importador e dando origem a uma controvérsia cuja inibição faz parte da atividade do Poder Judiciário – ameaça de lesão a direito, nos termos do artigo 5°, XXXV, da CF.
VIII. De acordo com os autos da ação declaratória, Croma-Pharma Produtos Médicos Ltda. promoveu diversas importações dos produtos “Princess Filler”, “Princess Volume” e “Princess Rich”, que são classificados pelo Fisco na posição 3004.90.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul, em contraposição ao código descrito nas declarações do importador (3004.90.99). IX. A pessoa jurídica impetrou, inclusive, mandado de segurança para obter o desembaraço aduaneiro das últimas mercadorias importadas, conforme a classificação 3004.90.99. X. As operações da empresa e as autuações frequentes da Administração Tributária fornecem, portanto, grande dose de concretização e individualização ao conflito consubstanciado no enquadramento fiscal dos produtos “Princess Filler”, “Princess Volume” e “Princess Rich”, a ponto de justificarem a expedição de tutela judicial inibitória. XI. Agravo de instrumento a que se nega provimento. TRF 3a Região, AI 0016123-92.2016.4.03.0000/SP, julg. 18/10/2017.