CONTRATO DE CONSTITUIÇÃO DE USUFRUTO ONEROSO DE AÇÕES. TRIBUTAÇÃO. REGIME FISCAL DE GANHO DE CAPITAL. IMPOSSIBILIDADE. AUTUAÇÃO. EQUIPARÁVEL AO REGIME DE LOCAÇÃO DE AÇÕES. POSSIBILIDADE. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA. ANULAÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO DE DIREITO. RECURSO DE APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDO.
1 – Os princípios da livre admissibilidade da prova e da persuasão racional, nos termos do art. 130 do Código de Processo Civil/1973, autorizam o julgador a determinar as provas que entende necessárias à solução da controvérsia, bem assim a indeferir aquelas que considerar desnecessárias ou meramente protelatórias.
2 – É certo que o Método da Equivalência Patrimonial, previsto no artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 e aceito pelo Fisco conforme os artigos 384 a 391 do RIR/99, cuja aplicação é defendida pelo apelante, acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados, baseando-se, em suma, no conceito de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos no momento de sua geração e que a adoção de tal método eliminaria distorções. No entanto, a discussão dos autos não se refere aos critérios contábeis adotados para a avaliação de investimentos, nem trata da aplicação ou não do método da equivalência patrimonial, tampouco se discute seus reflexos e diferenças provocadas no cálculo dos lucros, do patrimônio ou no valor de ações e reservas para distribuição.
3 – O mérito da lide consiste, em síntese, na discussão quanto a natureza jurídica da remuneração recebida, pelo proprietário, a título de instituição contratual de usufruto oneroso de ações e cotas, se tais valores recebidos do usufrutuário seriam equivalentes a ganho de capital ou a aluguel de ativos, para fins de tributação, e a consequência se a autuação incorresse em erro no regime dessa tributação, sendo que tais matérias são exclusivamente de direito, não demandando, portanto, perícia técnica.
4 – Inicialmente, convém destacar que, em suma, a propriedade é composta pelos direitos de usar (jus utendi), gozar ou fruir (jus fruendi), dispor (jus abutendi ou disponendi) e reaver (rei vindicato), nos termos do artigo 1.228, do Código Civil.
5 – Para se identificar a natureza jurídica das situações ora discutidas, cabe analisar seus conceitos à época dos fatos, disciplinados, portanto, pelo Código Civil/1916: Art. 713. Constitui usufruto o direito real de fruir as utilidades e frutos de uma coisa, enquanto temporariamente destacado da propriedade; Art. 714. O usufruto pode recair em um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, abrangendo-lhe, no todo ou em parte, os frutos e utilidades; (…) Art. 717. O usufruto só se pode transferir, por alienação ao proprietário da coisa; mas o seu exercício pode ceder-se por título gratuito ou oneroso; Art. 718. O usufrutuário tem direito à posse, uso, administração e percepção dos frutos.
6 – Cabe esclarecer que o caso dos autos não importa em exigir tributo não previsto em lei, pois o proprietário das ações auferiu receita/renda que deve ser tributada, conforme prevê a legislação. O usufruto oneroso, tal como a cessão onerosa temporária, assemelha-se ao instituto da locação, previsto no art. 1.188, do Código Civil de 1916, vigente à época.
7 – Na hipótese dos autos, não se está exigindo tributos não previstos em lei, pelo contrário. Na verdade, está se adotando a analogia como critério para aplicação da tributação, em uma situação cuja solução normativa não está expressamente prevista em lei, mas reclama, essencialmente, semelhante solução adotada em uma hipótese especificamente prevista. Ou seja, embora a regra existente não alcance, explicitamente, o caso concreto dos autos, este se assemelha com outro expressamente previsto, abstratamente, podendo, neste caso, compartilhar-se da mesma solução normativa prevista, em homenagem ao princípio da isonomia.
8 – Ao se compulsar os autos, constata-se que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, proferiu o entendimento segundo o qual, em operações de constituição de usufruto de ações, o valor recebido pela constituição do usufruto deve ser considerado como receita operacional para fins de incidência de Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”), e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“Cofins”), sendo apropriada pelo regime de competência e considerando como despesas os frutos que seriam gerados pelas ações no período do contrato. Dessa forma, o Contribuinte não teria reconhecido receitas com a constituição do usufruto, e, consequentemente deixou de oferecer esse ganho à tributação. Os valores recebidos pelo contribuinte teriam sido creditados em seu ativo, e não em seu resultado.
9 – O próprio CARF, quando proferiu sua decisão (acórdão administrativo nº 9101-01.140) reconheceu que se deveria aplicar o regime de competência no reconhecimento das receitas decorrentes do usufruto instituído, conforme artigos 177 e 187, §1º, da Lei nº 6.404/1976 e art. 9º da Resolução CFC nº 750/1993 e autorizou a revisão do lançamento. Todavia, a revisão do lançamento tributário por erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos) revela-se impossível, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no art. 146 do CTN, segundo o qual “a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. No mesmo sentido, a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento “.
10 – Em recente decisão, a Segunda Turma do STJ proferiu o seguinte entendimento: “A revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração, somente pode ser exercido nas hipóteses do art. 149 do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. Assim, a revisão do lançamento tributário por erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos) revela-se impossível, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no art. 146 do CTN”. (AgRg no REsp 1506189/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 01/10/2015, DJe 09/10/2015).
11 – Quanto ao assunto, convém também destacar a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, no regime dos recursos repetitivos, verbis: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA METRAGEM DO IMÓVEL CONSTANTE DO CADASTRO). RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN. 2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: “Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I – impugnação do sujeito passivo; II – recurso de ofício; III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.” 3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão de ofício do lançamento tributário, quais sejam: “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine; II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.” 4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. 5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário. 6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual “a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. 7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”. 8. A distinção entre o “erro de fato” (que autoriza a revisão do lançamento) e o “erro de direito” (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis: “Enquanto o ‘erro de fato’ é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, o ‘erro de direito’ é vício de feição internormativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta. Assim constitui ‘erro de fato’, por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no território do Município ‘X’, mas estar consignado como tendo acontecido no Município ‘Y’ (erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo). ‘Erro de direito’, por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva.” (Paulo de Barros Carvalho, in “Direito Tributário – Linguagem e Método”, 2ª Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446) “O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração.” (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in “Curso de Direito Tributário Brasileiro”, 10ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) “O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação. Frise-se que não se trata de qualquer ‘fato’, mas aquele que não foi considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma ‘relevância jurídica’, a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (…). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um ‘erro’ de valoração jurídica do fato (o tal ‘erro de direito’), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão de lançamento anterior.” (Eduardo Sabbag, in “Manual de Direito Tributário”, 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707). (…) 10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ. REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011).
12 – No caso vertente, verifica-se que o lançamento original, ao apurar a renda tributável, observou o “regime de caixa“, o que ensejou a posterior retificação, pela própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, posto se tratar da hipótese de se aplicar o “regime de competência” nos termos do artigo 177, da Lei nº 6.404/1976, hipótese que não se enquadra nos incisos do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma da decisão, ante a impossibilidade da revisão do lançamento tributário nos casos de erro no critério jurídico, em homenagem aos princípios da legalidade e da segurança jurídica.
13 – Recurso de Apelação parcialmente acolhido. TRF3, APELAÇÃO CÍVEL Nº 0008421-70.2012.4.03.6100/SP, julg. 22 de novembro de 2017.
